Análisis de las implicaciones no financieras de la aplicación de la NIIF para PYME en las medianas entidades en Colombia*

Édgar Emilio Salazar-Baquero¹

¹Contador público y especialista en contabilidad financiera internacional, Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá. Especialista en gerencia y administración tributaria, Universidad Externado de Colombia. Asesor contable de diferentes organizaciones. Profesor investigador de tiempo completo del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana. Correo electrónico: edgar.salazar@javeriana.edu.co.

^* Este artículo corresponde a un resultado parcial del proyecto: Efectos de la adopción de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) para pyme en una empresa mediana de la ciudad de Bogotá D.C. Determinar los efectos de la inminente implementación de la NIIF para PYME en una pyme colombiana, en términos de los efectos en la información y sus cualidades, además de otro tipo de implicaciones que esta adopción generaría en la entidad.

Fecha de recepción: 5 de junio de 2011 Fecha de aceptación: 28 de junio de 2011

Para citar este artículo

Salazar-Baquero, Édgar Emilio (2011). Análisis de las implicaciones no financieras de la aplicación de la NIIF para PYME en las medianas entidades en Colombia. Cuadernos de Contabilidad, 12 (30), 211-241.

Resumen

El presente artículo tiene como objetivo determinar los principales efectos no financieros en las medianas empresas en Colombia de la utilización de la NIIF para PYME para la presentación de reportes financieros. Para esto, analiza cada una de las secciones de la NIIF, organizadas por bloques temáticos, en busca de determinar las ventajas, problemáticas y demás implicaciones que puede representar el uso del estándar. Durante el recorrido, el artículo explora las interrelaciones existentes con la contabilidad tributaria, las normas sobre derecho societario y además determina los principales cambios en las prácticas contables que se esperan por la adopción de la NIIF para PYME. Sobresale el mayor uso de mediciones financieras (valor razonable, valor presente). También se determinaron importantes diferencias con los requerimientos de la contabilidad tributaria, por lo que se espera que se incrementen las conciliaciones contables y tributarias y que haya pronunciamientos y/o modificaciones a las normas tributarias.

Palabras clave autor : Colombia, mediana empresa, adopción NIIF para PYME, Normas Contables en Colombia, efectos de la adopción.

Palabras clave descriptor : Contabilidad tributaria, contabilidad comercial, derecho societario, prácticas contables, mediaciones financieras.

Clasificación JEL: M 41, M 48

Abstract

This article has the goal of determining the main non-financial effects of the use of IFRS on Colombian SME for the presentation of financial reports. In order to do so, the author analyses each one of the sections of IFRS organized in theme blocks- determining advantages, problems and other implications presented in the application of such standards. The article explores existent relations with tributary accountancy and regulations on corporate law; at the same time, it determines the main transformations within accounting practice expected to happen after applying IFRS on SME. Financial measures are widely used in the article: reasonable value and present value. Finally, the text finds foundational differences with tributary accountancy, by which an increase of accounting-tributary conciliations is expected, as well as a number of declarations and/or modifications to tributary regulation.

Key words author : Colombia, medium enterprises, adopting IFRS for SMEs, accounting standards in Colombia, effects of the adoption.

Key words plus : Tax accounting, commercial accounting, corporate law, accounting practices, financial intermediation.

Resumo

O presente artigo tem como objetivo determinar os principais efeitos não financeiros nas médias empresas na Colômbia através da utilização da NIIF (IFRS) para pequenas e médias empresas, na apresentação de relatórios financeiros. Para tal, ele analisa cada uma das seções da NIIF organizadas por blocos temáticos, na procura de determinar as vantagens, problemáticas e outras implicações que pode representar a utilização da norma. Durante o percurso, o artigo explora as inter-relações presentes com a contabilidade tributária, as normas sobre direito societário, mesmo como determina as principais mudanças nas práticas contáveis que aparecer com a adoção da NIIF para pequenas e médias empresas. Ressalta-se o uso maior de aferições financeiras (Valor razoável, valor presente). Identificaram-se, também, diferenças significativas como os requisitos de contabilidade tributária, portanto, esperar-se-ia aumentar as conciliações contáveis-tributárias e que houvesse declarações e/ ou modificações nas regras tributárias.

Palavras-chave : Colômbia, média empresa, adoção NIIF para pequena e médias empresas, normas contáveis na Colômbia, efeitos da adoção.

Palavras-chave descritores : xContabilidade tributária, contabilidade comercial, lei das sociedades, práticas contábeis, intermediação financeira.

Introducción

El debate internacional sobre si todas las empresas deben utilizar el mismo conjunto de normas contables o si, por el contrario, se requieren normas especiales, por ejemplo, para las pequeñas y medianas empresas (pyme) ha sido amplio.

En la actualidad, una revisión mundial sobre este asunto deja ver una tendencia hacia la separación de las normas contables de las pyme y de las normas contables de las grandes entidades. Lo anterior no significa necesariamente que se trate de dos conjuntos de normas distintas; por el contrario, se trata de normas consistentes conceptualmente con las de las grandes empresas pero simplificadas debido a la naturaleza de las entidades. Como ejemplo pueden citarse las Normas para Pequeñas y Medianas Entidades vigente en el Reino Unido y el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, en España.

Por parte de organismos internacionales, también se destacan las Directrices para la contabilidad e información financiera de las pequeñas y medianas empresas - Orientaciones para el nivel 3, emitidas por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR, por sus siglas en inglés) y la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYME), emitida en julio de 2009 por el International Accounting Standards Board, IASB.

En Colombia, la Ley 1314 de 2009 dispuso la modernización de las normas contables para mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial, por medio, entre otras cosas, de la convergencia hacia estándares internacionales reconocidos, las mejores prácticas y en armonía con la rápida evolución de los negocios, y encargó al Consejo Técnico de la Contaduría Pública elaborar propuestas de normas y someterlas a consideración de los ministerios de Hacienda y Crédito Público, y de Comercio, Industria y Turismo. Considerando que los requisitos de información financiera no son necesariamente adecuados para las pequeñas y medianas empresas y mucho menos para las microempresas, la Ley establece mecanismos de estratificación en busca de separar las normas contables de cierto tipo de entidades. El profesor Hernando Bermúdez-Gómez (2010) explica:

Según los artículos 2 y 8 de dicha ley, son cinco los criterios que pueden tenerse en cuenta para formar "estratos": 1) las variables de tamaño (activos, ingresos, empleados), 2) la forma de organización jurídica, 3) las circunstancias socioeconómicas, 4) el sector al que pertenecen y 5) el interés público involucrado en su actividad.¹

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, recientemente publicó el Documento de Direccionamiento Estratégico,² en el cual propone como estándar contable para las entidades grandes que no coticen en mercados de valores y para las entidades medianas, la NIIF para las PYME. Aunque no se trata de un documento definitivo, conocido el avance mundial en la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera, se espera que la NIIF para PYME sea el principal referente de la regulación contable que será expedida en Colombia para las medianas empresas.

La NIIF para PYME fue emitida en julio de 2009. Actualmente, 68 jurisdicciones han adoptado o planean adoptar la NIIF para PYME dentro de los próximos tres años.³ Esta cifra muestra un panorama de adopción acelerado por parte de un importante sector de la comunidad internacional, si se compara con la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que desde 2001 han sido adoptadas por un número cercano a los 120 países.⁴

Como es sabido, los requerimientos de contabilidad e información financiera para este tipo de entidades generan importantes cargas económicas y administrativas que deben ser consideradas por los reguladores. ISAR (1998) concluye que muchos empresarios consideran la contabilidad como un instrumento de opresión. Por tanto, se hace necesario el análisis de las consecuencias que impondría la adopción o convergencia a la NIIF para PYME en Colombia.

En Colombia se conocen estudios que describen de forma comparativa las normas contables colombianas y los estándares internacionales respectivos. Por ejemplo, la Pontificia Universidad Javeriana (2001)⁵ realizó una revisión académica sobre las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Colombia. También debe destacarse la comparación realizada por el cuerpo de profesores del Departamento de Ciencias Contables de la misma Universidad, en 2009, sobre la NIIF para PYME y la normatividad contable colombiana.⁶ Tales estudios y la revisión de las experiencias de adopción de estándares contables en otros países⁷ hacen prever que el cambio en las normas contables tendrá efectos importantes en el proceso de emisión de reportes financieros y en el diseño y funcionamiento en los sistemas de información de las entidades.

En el contexto mencionado anteriormente, el presente documento no tiene como objetivo central presentar en un esquema comparativo, las diferencias entre las normas; para tal fin se sugiere la lectura de la NIIF para PYME y de los documentos de comparación citados anteriormente. El presente documento presenta las principales conclusiones derivadas de un análisis descriptivo de los requerimientos contables de la NIIF para PYME una vez contrastada con los requerimientos operacionales, legales y tributarios que circunscriben la presentación de reportes financieros, contenidos en las normas comerciales y tributarias del ordenamiento colombiano. De igual forma, el análisis involucra el conocimiento, por parte del autor, de las prácticas contables de las medianas entidades en Colombia.

La modificación de las normas contables implica cambios en la forma en que se reconocen, miden y presentan los hechos económicos que afectan a una entidad, lo que para efectos del presente documento se denominan implicaciones financieras. Estas no serán analizadas en este documento, debido a que este se centra en las implicaciones no financieras de la adopción de la NIIF para PYME. Entre las implicaciones no financieras se determinaron cuatro grandes grupos:

• Simplificaciones (ventajas) en el proceso de preparación de información, derivadas del uso de la NIIF para PYME.
• Complejidades (desventajas) en el proceso de preparación de información, derivadas del uso de la NIIF para PYME.
• Consecuencias legales que se desprenden de la adopción de la NIIF para PYME.
• Implicaciones tributarias que se desprenden de la adopción de la NIIF para PYME.

1. Análisis de los requerimientos de la NIIF para PYME

1.1 Consideraciones generales

Antes de presentar las consideraciones sobre los requerimientos de la NIIF para PYME, deben plantearse algunas cuestiones generales:

En primer término se reconoce que la NIIF para PYME implicará un mayor esfuerzo por revelar información en los reportes financieros de las compañías. En este contexto, algunas de las secciones siguientes pondrán de manifiesto solo las principales revelaciones que implican una carga administrativa importante para las compañías. También se encontrarán diversos apartados en los cuales se incrementan las conciliaciones contables y tributarias. Estos se proponen como implicaciones, debido a que pueden representar incrementos significativos en las cargas administrativas en las entidades.

Aunque la discusión sobre información financiera consolidada frente a información financiera separada se presenta más adelante, se presume que la adopción de la NIIF para PYME aplicará tanto a los estados financieros individuales como a los consolidados, como sucede en muchas jurisdicciones del mundo. Sin embargo, el análisis de las ventajas y desventajas de este enfoque, incluyendo las que se plantean en este documento, podría generar posiciones distintas por parte de los reguladores.

El documento menciona estrategias y alternativas para reaccionar a las problemáticas detectadas, algunas de las cuales requerirían la realización de diferentes reformas en el ordenamiento jurídico colombiano. El artículo no desconoce que tales reformas tendrían que ser trasladadas o consultadas con terceras partes y que hay procedimientos específicos que deben surtirse. Se invita a que tales consideraciones se incluyan en el análisis de conveniencia de las reformas propuestas.

Especial atención merece el caso de la contabilidad tributaria:

Las normas sobre contabilidad financiera y sobre contabilidad tributaria han estado siempre interrelacionadas. Hay un permanente conflicto entre la información financiera que se presenta con propósito general (para usuarios externos indeterminados, y con el objetivo de permitir el proceso de toma de decisiones) y la que se presenta para efectos de determinar y pagar los tributos al Estado. Como se reconoce en la Revisión académica de las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia (CEDC, 2001), el derecho tributario fue un factor de marcada importancia para el nacimiento y desarrollo de las normas contables en Colombia.

La Ley 1314 de 2009 propone la autonomía entre las normas de contabilidad financiera y las normas contabilidad tributaria, lo que deja al descubierto que estas persiguen fines distintos y, por tanto, deben presentar información diferente.

Ahora bien, la separación entre lo financiero y lo tributario no significa que la contabilidad financiera no pueda coexistir con normas distintas sobre contabilidad tributaria. Por el contrario, en muchos países del mundo, los dos conjuntos de normas están ampliamente interrelacionados.

Gaspare Falsitta (citado por Vásquez-Tris-tancho, 2005) expone tres modelos de relación entre la contabilidad tributaria y la contabilidad financiera:

• Dependencia total: este modelo supone que la contabilidad financiera o mercantil y la contabilidad tributaria son una sola. Por tanto, las cifras que se presentan en los reportes financieros son utilizadas para la determinación de los tributos (impuesto sobre la renta, impuesto al patrimonio, etc.)
• Dependencia parcial: la determinación de las cifras de las declaraciones tributarias parte de las cifras de los reportes financieros y por virtud de las disposiciones impositivas obligatorias y/o facultativas, se realizan los ajustes pertinentes para que cumpla la normatividad tributaria. En otras palabras, la contabilidad tributaria acepta algunos criterios de reconocimiento, medición y presentación de cifras de la contabilidad financiera, pero también utiliza reglas propias para determinados hechos económicos en la determinación de los tributos.
• Total autonomía: las normas sobre contabilidad financiera son totalmente autónomas, lo que supone una especie de "doble contabilidad permitida por la ley". Una se lleva de acuerdo con las normas sobre contabilidad financiera, que tiene como objetivo la presentación de reportes financieros; la otra se lleva sobre las normas tributarias y tiene como objetivo la declaración y determinación de los impuestos a pagar.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en el Segundo Congreso de Doctrina Contable del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2008), recoge la teoría de Falsitta sobre las interrelaciones mencionadas y define que el caso colombiano se encuentra dentro de una dependencia parcial. El documento mencionará algunos ejemplos.

Dado este modelo de dependencia parcial, resulta natural suponer que el cambio en las normas sobre contabilidad financiera puede tener un efecto en la tributación, en la forma en que se presenta la información tributaria o, en casos extremos, en las normas tributarias colombianas.

2. Pequeñas y medianas entidades

Esta sección describe las pequeñas y medianas entidades. Tomando como base la propuesta del Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su documento de Direccionamiento Estratégico, se encuentra una primera problemática que resulta de las diferencias entre la definición de una PYME recogida por la NIIF para PYME y la definición legal de las PYME (Ley 590 de 2000, modificada por la Ley 905 de 2004).

Para la NIIF para PYME, las pyme son aquellas que no tienen obligación pública de rendir cuentas pero presentan estados financieros de propósito general para usuarios externos. Se considera que una entidad no tiene la obligación pública de rendir cuentas:

1. Sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), o
2. Una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión.

Sin embargo, la definición legal de las empresas actualmente propone que una PYME es aquella que responda a dos (2) de los siguientes parámetros

1. Mediana empresa:
1. Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores, o
2. Activos totales por valor entre cien mil (100.000) UVT⁸ a seiscientos diez mil (610.000) UVT.
2. Pequeña empresa:
1. Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores, o
2. Activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Como puede observarse, mientras que la NIIF para PYME tiene como criterio diferenciador el interés público involucrado en la actividad de la entidad, la definición legal en Colombia impone criterios de tamaño (el número de empleados y el total de activos). Esta diferencia entre criterios podría traducirse en que, de acuerdo con los criterios legales, una empresa fuera clasificada como pequeña o mediana, pero en razón de la importancia de su actividad no pudiese ser considerada como una pyme, de acuerdo con la NIIF para PYME.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que al vincular la regulación contable a la definición legal de empresas, un cambio en la definición legal puede obligar a algunas empresas a utilizar un conjunto de normas contables de forma no prevista por el regulador contable. Al respecto, es de particular importancia mencionar que el Plan Nacional de Desarrollo 20102014 propone:

Modificar la clasificación de empresas según tamaño

Se establecerá una definición de rangos de tamaños de empresas ajustada a la realidad empresarial, que contenga las mejores prácticas de parámetros y criterios usados internacionalmente y que estandarice los recursos de información para facilitar la implementación de leyes e instrumentos de política, que por su naturaleza, requieren tener claridad sobre el tamaño de las empresas.

Además, actualmente, la Ley no consagra un criterio para definir en qué categoría deben ser clasificadas las empresas que cumplan uno solo de los requisitos. Por ejemplo, no es claro si una entidad con menos de 50 trabajadores pero con activos por más de 100.000 UVT, es una pequeña o una mediana empresa.

Si se crean criterios de tamaño, debe analizarse si estos deben ser determinados desde los estados financieros separados y los estados financieros consolidados.

Las anteriores consideraciones ponen de presente que la revisión de a quiénes se debe aplicar la NIIF para PYME, debiese estar más ligada a la naturaleza de las actividades (interés público o no), en vez de relacionarla con criterios de tamaño.

Por último, esta clasificación debe considerar los cambios entre regímenes. Sucede que las entidades pueden disminuir su tamaño o reducir sus operaciones y con ello pasar de una categoría "superior" a una "inferior". La clasificación por tamaño supondría aclarar el procedimiento y las normas contables que debe utilizar una entidad, por ejemplo, cuando deja de ser mediana (criterios legales) y se convierte en pequeña.

3. Conceptos y principios generales 3.1 Principales implicaciones

En Colombia, hay un Marco Conceptual de las normas de contabilidad generalmente aceptadas, consignado en el título primero del Decreto 2649 de 1993. Su contraste con los conceptos y principios generales consignados en la sección 2 de la NIIF para PYME deja ver una ampliación en los conceptos y principios que será beneficiosa para los preparadores, auditores y usuarios, porque la NIIF para PYME contiene explicaciones más claras y explícitas sobre la teoría general que circunscribe la preparación y presentación de reportes financieros de las pyme.

Las principales mejoras pueden resumirse en:

• La ampliación sobre los criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros.
• La definición y explicación de las dos principales bases de medición.
• La explicación de la aplicación concreta de los criterios de reconocimiento a los activos, pasivos, ingresos y gastos.
• La distinción entre medición en el reconocimiento inicial y medición posterior.
• La aplicación de criterios de medición a los elementos de los estados financieros.

4. Presentación de estados financieros

4.1 Consideraciones generales

Las secciones 3 a 8 de la NIIF para PYME presentan los principios y requerimientos sobre la presentación de estados financieros.

No se prevén cambios sustanciales en el conjunto completo de Estados Financieros; es decir, en los estados financieros que como mínimo debe presentar una pyme. Sin embargo, aunque podría ser considerada como menor, la posibilidad de presentar un estado combinado de resultados y ganancias acumuladas en lugar del estado de resultados y ganancias acumuladas, representa una disminución de la carga administrativa que supone la preparación de un reporte financiero.

El párrafo 3.4 de la NIIF para PYME permite apartarse de los requerimientos de la norma, en circunstancias extremadamente raras cuando se considera que cumplir un requerimiento llevaría a un error que entraría en conflicto con el objetivo de los reportes financieros. Sin embargo, el párrafo 3.7 deja en claro que en algunos casos el marco regulatorio podría no permitir apartarse de ningún requerimiento de la NIIF para PYME. Al respecto, en Colombia se hace necesario aclarar si es o no posible apartarse de la NIIF en circunstancias extremadamente raras. Si fuera posible, es importante ahondar en los criterios sobre los cuales podría ser permitido tal comportamiento.

4.2 Información financiera intermedia

La NIIF para PYME no contiene reglas para la presentación de información financiera intermedia. Los argumentos al respecto pueden encontrarse en las bases para las conclusiones del Exposure Draft:

The Board concluded that most SMEs either would not issue interim financial reports or would issue interim financial reports that are not described as complying with the IFRS for SMEs.

Por lo anterior, en Colombia deben considerarse los criterios y requerimientos para la presentación de información financiera intermedia. De requerirse tal presentación, sería necesario definir el contenido y forma en que debe prepararse.

5. Consolidación de Estados Financieros

5.1 Preferencia de información consolidada

La sección 9 requiere la presentación de información consolidada, cuando la entidad posee inversiones en subsidiarias. Sin embargo, muchos de los requisitos actuales con respecto a la contabilidad en Colombia, se desprenden de los estados financieros separados (considerando únicamente la entidad legal). Por ejemplo, la tributación, la obligación de llevar libros de contabilidad y los criterios de tamaño de las empresas para diferentes fines se establecen para la entidad individualmente considerada y no teniendo en cuenta las cifras de sus estados financieros consolidados. La posición del IASB sobre preferir la información financiera consolidada, ha sido ratificada y puede encontrarse en el Exposure Draft sobre entidad reportante:

If one entity controls another entity, the cash flows and other benefits flowing from the controlling entity to its equity investors, lenders and other creditors often depend significantly on the cash flows and other benefits obtained from the entities it controls, which in turn depend on those entities' activities and the controlling entity's direction of those activities. Accordingly, if an entity that controls one or more entities prepares financial reports, it should present consolidated financial statements. Consolidated financial statements are most likely to provide useful information to the greatest number of users.

Desde esta perspectiva, en Colombia se requiere evaluar si las obligaciones legales de las entidades para las cuales se consideran las cifras de los reportes financieros de una entidad, deberían tener en cuenta los estados financieros consolidados en vez de los estados financieros separados, en la medida en que los primeros presentan de mejor forma la realidad de los recursos controlados por la entidad reportante, como lo propone el IASB. Al respecto también debe aclararse que algunas posiciones apoyan la pertinencia de los estados financieros separados, lo cual requiere que se tome una posición fundamentada y sobre esta se desarrolle el modelo contable.

5.2 Entidades de cometido específico: fideicomisos

Un caso que merece ser estudiado a fondo es el de las entidades de cometido específico. En Colombia, particularmente importante puede ser el caso de los negocios fiduciarios. La NIIF para PYME menciona (negrilla fuera del texto):

Una entidad puede haber sido creada para alcanzar un objetivo concreto (por ejemplo, para llevar a cabo un arrendamiento, actividades de investigación y desarrollo o la titulización de activos financieros). Estas Entidades de Cometido Específico (ECE) pueden tener la forma jurídica de sociedades por acciones, fideicomisos o asociaciones con fines empresariales, o bien ser una figura sin forma jurídica de sociedad.

Al respecto, un desafío de la regulación contable en Colombia es considerar las políticas contables que deben ser aplicadas a las transacciones y eventos de los patrimonios autónomos que son creados como entidades distintas del controlante. Actualmente, las encargadas de elaborar los reportes financieros de tales entidades son las sociedades fiduciarias, razón por la cual debe procurarse especial atención a las normas contables aplicables a los reportes que las entidades de este tipo generan a los propietarios de los patrimonios autónomos. Entre más homogénea sea la regulación contable de los patrimonios autónomos con respecto a las entidades propietarias de tales derechos, menores o nulos serán los ajustes que deberán ser realizados para propósitos de la consolidación de los reportes de la contabilidad financiera. Así se logran eliminar las cargas administrativas importantes para las entidades.

6. Políticas contables, estimaciones contables y errores

6.1 Criterios de selección y desarrollo de políticas contables

Una de las ventajas de la NIIF para PYME es la de proponer específicamente los criterios de selección de políticas contables, los cuales son mucho más adecuados y explícitos y privilegian información más relevante y fiable. También se proponen guías sobre cuáles son los criterios para desarrollar una política contable, cuando la NIIF para PYME no contenga requerimientos específicos para la contabilización de un evento o transacción.

6.2 Aplicación retroactiva de requerimientos

La aplicación retroactiva de una política contable en los estados financieros -cuando se cambia una política contable- supone que la nueva política debe ser aplicada a todos los eventos y transacciones anteriores, como si la política se hubiese aplicado siempre, para no menoscabar la comparabilidad de los estados financieros. Sin embargo, esta exigencia requiere una solución práctica en cuanto a los libros de contabilidad de las entidades se refiere. La NIIF para PYME solo se ocupa de las aplicaciones y reexpresiones retroactivas para la presentación de los estados financieros pero no se ocupa de los requerimientos en los libros de contabilidad, lo que debe ser resuelto en las normas sobre registro en libros. Como solución, se podría proponer que el asiento en los libros de contabilidad del ajuste retroactivo en el cambio de una política contable se realice en el período del cambio, y se hagan las conciliaciones necesarias entre los libros de contabilidad y las cifras que se presentan en los estados financieros (generalmente, las cifras de los períodos comparativos son las que requerirán tales conciliaciones).

También hay que aclarar los efectos que tratamientos contables de este tipo pueden tener en las declaraciones tributarias, lo cual reclama un pronunciamiento de las autoridades tributarias. Para ilustrar este punto, vale mencionar el caso de los inventarios. El cambio de la fórmula del cálculo del costo de los inventarios exige una aplicación retroactiva, lo que modificaría el importe en libros de los inventarios en los estados financieros. Se supondría que este cambio solo tiene efectos en los reportes financieros, pero en Colombia, el artículo 65 del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario establece (negrilla fuera del texto):

El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta.

El artículo mencionado que incorpora el principio de coincidencia contable y fiscal, podría ser interpretado como una autorización para que el cambio contable tenga efectos tributarios. En este sentido, se requeriría que la administración tributaria estableciera, para efectos tributarios, los criterios a seguir.

6.2.1 Errores de ejercicios anteriores

La reexpresión retroactiva, en la que se corrige un error de períodos anteriores, supone que en los estados financieros se corrijan tales errores, como si el error nunca se hubiese cometido. Sin embargo, esta exigencia requiere una solución práctica en cuanto a los libros de contabilidad de las entidades. La NIIF para PYME solo se ocupa de las aplicaciones y reexpresiones retroactivas para la presentación de los estados financieros pero no se ocupa de los requerimientos en los libros de contabilidad, lo que significa que debe ser resuelto en las normas sobre registro en libros. Como solución, se propone que el asiento en los libros de contabilidad de la reexpresión retroactiva se realice en el período del cambio y se hagan las conciliaciones necesarias entre los libros de contabilidad y las cifras que se presentan en los estados financieros (por lo general, las cifras de los períodos comparativos son las que requerirán tales conciliaciones).

6.2.2 Diferencias entre políticas, estimaciones, errores

Para mejorar la comparabilidad de los reportes financieros entre las entidades, sería necesario elaborar guías de aplicación sobre la diferencia entre cambios en estimaciones, políticas y errores. La NIIF para PYME establece (negrilla fuera del texto)

Los cambios en estimaciones contables proceden de nueva información o nuevos acontecimientos y, por consiguiente, no son correcciones de errores. Cuando sea difícil distinguir un cambio en una política contable de un cambio en una estimación.

6.2.3 Impracticabilidad

Cuando sea impracticable, la entidad podrá abstenerse de aplicar una política contable o reexpresar la información retroactivamente, y lo hará desde el primer período en el que esto sea practicable. La NIIF para PYME define impracticable cuando no es posible aplicar una política o reexpresar la información retroactivamente después de realizar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.

Esta importante excepción que considera las restricciones costo/beneficio, requiere criterios prácticos de aplicación para que las entidades puedan demostrar claramente que es impracticable aplicar el criterio de la retroactividad y de tal forma se garantice que las entidades realicen los esfuerzos razonables necesarios para cumplir la regulación sobre emisión de reportes financieros.

7. Activos y pasivos financieros

7.1 Medición inicial

Como regla general, los activos y pasivos financieros se miden por el precio de la transacción lo que no significaría un cambio con respecto a las prácticas contables en Colombia. Sin embargo, hay una excepción a la medición al precio de transacción, cuando la operación se constituye en una operación de financiación. En estos casos, se requiere la medición al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado.

El anterior requerimiento supone dos problemáticas que merecen ser consideradas:

1. Que la operación se registre contablemente por un valor distinto al documento soporte. Este requerimiento podría generar inconvenientes con las autoridades de supervisión y con las autoridades tributarias, debido a que actualmente se considera el documento soporte como prueba de las operaciones y no es usual que estas se registren por importes distintos a los que aparecen en los documentos. Particularmente, a falta de un pronunciamiento de las autoridades tributarias al respecto, los importes a declarar fiscalmente serían los que aparezcan en los documentos soporte de las operaciones, lo cual incrementa las conciliaciones requeridas entre las cifras de los reportes financieros y las cifras denunciadas en las declaraciones tributarias. Una posible alternativa para simplificar el asunto sería el uso de subcuentas valorativas, de manera que se reconozca en una subcuenta el precio de la transacción y en otras, las primas o descuentos para ajustar el saldo de la operación a su valor presente.
2. La tasa de interés con la cual se descuentan los flujos de efectivo podría generar múltiples interpretaciones y, por tanto, disminuir la comparabilidad de los reportes financieros. Esto, debido a que en las prácticas colombianas de las entidades no financieras no es usual utilizar tasas de interés de referencia para valorar activos o pasivos. Por lo anterior, sería necesario el desarrollo de guías de aplicación sobre la elección de la tasa de interés adecuada o la enunciación de las tasas de referencia que debieran ser consideradas para el efecto. A manera de ejemplo y sin considerar lo apropiado de la tasa referenciada, a continuación se puede observar la mención que actualmente realiza el artículo 10 del Decreto 2649 de 1993 (negrilla fuera del texto):

Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generaría un activo o un pasivo, una vez hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de esta, a la tasa efectiva promedio de captación de los bancos y corporaciones financieras para la expedición de certificados de depósito a término con un plazo de 90 días (DTF), la cual es certificada periódicamente por el Banco de la República.

7.1.1 Técnicas de valoración del valor razonable

Algunos de los instrumentos financieros se medirán, después del reconocimiento inicial, por sus valores razonables. Ante la inexistencia de precios de mercado, se requiere que la entidad determine el valor razonable por medio de una técnica de valoración. Al respecto, la NIIF para PYME explica:

Si existiese una técnica de valoración comúnmente utilizada por los participantes en el mercado para fijar el precio del activo, y se hubiera demostrado que esa técnica proporciona estimaciones fiables de los precios observados en transacciones reales de mercado, la entidad utilizará esa técnica.

La creación de guías con ejemplos prácticos sobre las principales técnicas de medición de valores razonables, particularmente para las entidades no financieras, sería un importante aporte pues esos documentos de referencia permitirían a las entidades llegar a una estimación fiable del valor razonable, lo cual a su vez mejoraría la comparabilidad de los reportes financieros.

7.1.2 Revelaciones sobre categorías de activos y pasivos financieros

La sección 11 requiere que se hagan revelaciones de los importes en libros de cada una de las siguientes categorías de activos y pasivos financieros:

• Activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados.
• Activos financieros que son instrumentos de deuda medidos al costo amortizado.
• Activos financieros que son instrumentos de patrimonio medidos al costo menos el deterioro del valor.
• Pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados.
• Pasivos financieros medidos al costo amortizado.
• Compromisos de préstamo medidos al costo menos el deterioro del valor.

El cumplimiento de esta regulación podría ser especialmente dispendioso si los instrumentos financieros se encuentran contabilizados en cuentas genéricas. Por tanto, una solución práctica a este requerimiento sería la utilización de estos criterios de revelación como diferenciadores, desde la introducción al sistema de información contable. Por tanto, el plan de cuentas contable (sea obligatorio o no) debería clasificar los instrumentos financieros teniendo en cuenta los anteriores criterios de revelación.

7.1.3 Instrumentos derivados y operaciones de cobertura

El modelo de reconocimiento de instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura de la NIIF para PYME, requiere la medición del instrumento a valor razonable y la incorporación de los cambios en el valor razonable, en el resultado integral. Este difiere del tratamiento tributario de los instrumentos derivados, que actualmente requiere el reconocimiento de pérdidas y ganancias cuando se liquide el instrumento, por lo cual se espera un incremento en las conciliaciones entre las cifras de los reportes tributarios y los reportes financieros.

7.1.4 Inversiones en asociadas y en entidades controladas de forma conjunta

Aunque podría haber críticas a las diferentes opciones de política contable que se presentan para el tratamiento contable de las inversiones en asociadas y en las entidades controladas de forma conjunta, las opciones propuestas por la NIIF para PYME representan una forma menos compleja de tratar contablemente las transacciones y los eventos. Prueba de esto puede encontrarse en los fundamentos para las conclusiones de la NIIF para PYME:

Reconociendo los problemas especiales de las PYME para aplicar los métodos de la participación y de la consolidación proporcional, y también la relevancia de los valores razonables para los prestamistas, el Consejo concluyó que se debe permitir a las PYME utilizar tanto el método del costo como el del valor razonable con cambios en resultados.

8. Activos y pasivos no financieros

8.1 Medición inicial al costo

La medición inicial de los activos no financieros de acuerdo con la NIIF para PYME es compatible con las normas actuales sobre medición de tales activos (Medición al costo).

Sin embargo, los componentes que pueden o no hacer parte del costo de los activos para efectos de la NIIF para PYME, podrían generar diferencias importantes con respecto a las prácticas actuales en Colombia.

En primer lugar, el requerimiento de excluir los intereses implícitos en una operación cuando se adquieren activos con pago aplazado, merece las mismas consideraciones que las expresadas acerca de la medición inicial de los activos financieros. Por tanto, deben ser analizados los siguientes asuntos:

1. Que la operación se registre contablemente por un valor distinto al documento soporte. Este requerimiento podría generar inconvenientes con las autoridades de supervisión y con las autoridades tributarias, debido a que actualmente se considera el documento soporte como prueba de las operaciones y no es usual que estas se registren por importes distintos a los que aparecen en los documentos. Particularmente, a falta de un pronunciamiento de las autoridades tributarias al respecto, los importes fiscales serían los que aparezcan en los soportes de las operaciones, lo que incrementaría las conciliaciones requeridas entre las cifras de los reportes financieros y las cifras denunciadas en las declaraciones tributarias. Una posible alternativa para simplificar el asunto sería el uso de subcuentas valorativas, de manera que se reconozca en una subcuenta el precio de la transacción y en otras, las primas o descuentos para ajustarlas el saldo de la operación al valor presente.
2. La tasa de interés con la cual se descuentan los flujos de efectivo podría generar múltiples interpretaciones y, por tanto, disminuir la comparabilidad de los reportes financieros. Esto, debido a que en las prácticas colombianas de las entidades no financieras, no es usual utilizar tasas de interés de referencia para valorar activos o pasivos. Por lo anterior, sería necesario el desarrollo de guías de aplicación sobre la elección de la tasa de interés adecuada o, la enunciación de las tasas de referencia que debieran ser consideradas para el efecto.

Por otra parte, las autoridades tributarias deben pronunciarse sobre si la utilización de la NIIF para PYME al medir el costo de los activos no monetarios, podría servir como base de medición para efectos tributarios de tales activos. Esto, debido a que los conceptos desde la perspectiva tributaria son mucho más amplios y podrían dar lugar a distintas interpretaciones.

Lo que parece no estar resuelto es: ¿El costo de un inventario que se incorporaría en la contabilidad de acuerdo con la NIIF para PYME tendría efectos fiscales?

De ser así, ¿el cambio en la norma contable tendrá efectos fiscales, debido a que se requiere que el valor de los inventarios coincida entre los libros de contabilidad y la declaración de renta?

Por otra parte, los artículos 66 y 67 del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario, proponen los elementos que forman parte del costo de los bienes muebles e inmuebles. Sin embargo, no se observa mención alguna sobre el tema de los descuentos financieros y la medición al valor de contado de los activos adquiridos con pago aplazado. Por tanto, se esperarían aclaraciones de las autoridades tributarias sobre las anteriores cuestiones, de manera que pueda determinarse si para efectos financieros y tributarios pueden ser tratados de la misma forma o si, por el contrario, se requieren más conciliaciones entre lo contable-financiero y lo tributario.

8.1.1 Medición posterior de activos no financieros

Con respecto a los inventarios, no se observan implicaciones importantes, pues en términos generales con la NIIF para PYME persiste el criterio de medición posterior del más bajo entre el costo y el valor neto de realización.

Para las propiedades de inversión, como regla general, la NIIF para PYME propone el modelo de valor razonable con cambios en resultados, salvo cuando este no pueda medirse con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado. Por tanto, son aplicables las consideraciones mencionadas anteriormente (activos financieros) sobre las técnicas de medición del valor razonable. También debe considerarse que este modelo de medición no es aceptado por la normatividad tributaria, lo que representa otro de los factores de diferenciación entre los criterios de la contabilidad financiera y la contabilidad tributaria.

Adicionalmente, este representa uno de los diversos ejemplos en los cuales en el resultado del período de una entidad, se incluyen ganancias o pérdidas que no han sido convertidas en efectivo y que podrían ser convertidas en efectivo en el largo plazo. Lo anterior debe llamar la atención ante la necesidad de revisar las normas sobre derecho societario de manera que se aclare y se mejoren las disposiciones en cuanto a lo que puede o no ser susceptible de distribuirse a los propietarios de las entidades a título de utilidad. Al respecto, vale la pena resaltar el borrador de discusión publicado en septiembre de 2007 por la Federación de Expertos Contables Europeos, FEE, FEE Discussion Paper on Alternatives to Capital Maintenance Regimes, que propone un modelo alterno al régimen legal de mantenimiento de capital, basado en pruebas de solvencia. Este modelo requiere que la determinación de las ganancias distribuibles tenga en cuenta la posición financiera de la entidad y la capacidad de la compañía de pagar sus obligaciones en el curso normal de sus negocios, una vez hecha la distribución.

Otro documento para ser estudiado es el informe emitido por la consultora KPMG en enero de 2008, preparado por encargo de la Unión Europea, que también propuso varios modelos alternativos con base en los cuales una entidad podría determinar cuánto debería repartir como utilidades a sus propietarios.

En Chile, por ejemplo, la Superintendencia de Valores y Seguros, por medio de la Circular No. 1983 de 2010, expresó:

... se reitera que los ajustes que se consideran para el cálculo de la utilidad distribuible, corresponden a aquellos que se derivan de variaciones significativas en el valor razonable de activos y pasivos que no estén realizadas, Incorporadas en el Estado de Resultados del Estado de Resultados Integrales del ejercicio del cual se determinará la utilidad líquida distribuible.

Para las propiedades, planta y equipo, el requerimiento de medición posterior de la NIIF para PYME, al costo menos el deterioro del valor supone una simplificación importante de las exigencias actuales porque solo se necesita la medición del importe recuperable cuando hay indicios del deterioro. Por el contrario, actualmente en Colombia, salvo para activos de cuantías menores, se requiere la determinación mediante avalúo del valor de realización, actual o presente al cierre del período de adquisición y por lo menos cada tres años. En términos de costo, este requerimiento supone una disminución de los esfuerzos administrativos y financieros en las entidades.

Para los activos intangibles, el requerimiento de medición posterior es en términos generales, equivalente a los requerimientos actuales y podría mencionarse como una implicación importante la medición del deterioro del activo (ver sección sobre el deterioro).

9. Otras transacciones previstas por la NIIF para PYME

9.1 Combinaciones de negocios

Para las combinaciones efectuadas mediante la adquisición de acciones (instrumentos de patrimonio), las reglas previstas por el método de adquisición presente en la NIIF para PYME son aplicables para los estados financieros consolidados; para los estados financieros separados, el reconocimiento contable sería el de la adquisición de una inversión. Por tanto, considerando la prevalencia de los estados financieros consolidados, el tratamiento contable de una combinación de negocios en los estados financieros consolidados requiere la revisión de ciertos temas particulares:

El método de adquisición requiere la medición de activos y pasivos adquiridos por sus valores razonables, cuando se adquiere el control de una entidad por medio de la adquisición de un número de acciones (instrumentos de patrimonio) que permiten su control. Este supone que la mayoría de los activos que la entidad controlada posee registrados en su contabilidad, se incorporen en los estados financieros consolidados de la matriz por valores distintos a sus valores contables (considerando que la principal base de medición es el costo y que en la combinación se miden a valor razonable). En el proceso de consolidación posterior, la entidad tendría que realizar un determinado número de ajustes contables, debido a que los saldos a consolidar deben estar basados en los valores razonables de los activos y pasivos reconocidos en la combinación. Por ejemplo, la depreciación o amortización de los activos se debe basar en los valores razonables de los activos reconocidos en la combinación y no en los valores en libros que mantiene reconocidos la subsidiaria. Esto sucede porque ni en la NIIF para PYME ni en las NIIF ni en las normas contables en Colombia, se requiere que todos los activos y pasivos estén medidos a valor razonable. A manera de ejemplo, puede mencionarse el caso de los inventarios o los activos intangibles. Además, varios activos financieros son medidos por el costo o el costo amortizado.

Este tratamiento contable agrega cierto grado de complejidad a la preparación de los estados financieros consolidados, porque requiere la utilización de bases contables que no están reconocidas por la subsidiaria. Una solución práctica al respecto se conoce como Push Down Accounting. En esta práctica, los valores contables en los libros contables de la subsidiaria se ven modificados cuando esta es adquirida por otra entidad, de manera que se simplifique el proceso de consolidación posterior. El staff del IASB define Push Down Accounting así:

When push-down accounting is applied all acquisition-date measurements of individual assets and liabilities are pushed down to the individual subsidiary's accounting records -including goodwill and other intangible assets- that would not have otherwise been recognised in the subsidiary. The result is that the acquisition-date financial statements of the subsidiary are adjusted to mirror the amounts that will be recognised in the group when the business combination is recognised. In the US, push-down accounting is required when a subsidiary is substantially wholly owned (95% ownership and above). Push-down accounting is permitted when the NCI is a relatively small percentage of the total ownership interests, but is not permitted when the proportion of NCI reaches a particular level (above around 20 per cent).⁹

Como se observa, esta práctica es solo aceptada en ciertas circunstancias pero parece ser una alternativa para el estudio de la construcción de la regulación en Colombia.

Las mencionadas complejidad y la prevalencia de los estados financieros consolidados para el modelo de la NIIF para PYME, hacen necesario elaborar guías de aplicación y de ejemplos ilustrativos de los procesos de consolidación posterior, cuando se aplica el método de la adquisición en las combinaciones de negocios.

9.2 Arrendamientos

La contabilidad de los arrendamientos en la NIIF para PYME tiene marcadas similitudes con las actuales normas contables para los contratos de leasing, por lo menos desde la separación de arrendamientos financieros y operativos y la contabilización de activos y pasivos en los arrendamientos financieros.

Desde la perspectiva del arrendatario, una de las principales problemáticas planteadas por el modelo de arrendamiento financiero es la determinación de la tasa de interés con la cual se descuentan los pagos del arrendamiento. La NIIF para PYME propone como tasa de descuento la tasa implícita del contrato, o si esta no es determinable, la tasa incremental de los préstamos del arrendatario. En el actual proceso de modificación de la NIC 17 Arrendamientos, se han recibido bastantes comentarios sobre la complejidad que supone la determinación de la tasa implícita del contrato, debido a que requiere información que generalmente solo posee el arrendador. Por tanto, se hace necesaria la determinación de guías y tasas de referencia de manera que la comparabilidad de los estados financieros no se reduzca como consecuencia de la utilización de tasas de descuento sustancialmente distintas para transacciones similares.

Al haber una norma particular sobre el tratamiento contable de los contratos de leasing en la legislación tributaria, será probable que un arrendamiento sea tratado como operativo (o financiero) desde el punto de vista de los reportes financieros, pero sea considerado financiero (u operativo) desde la perspectiva tributaria, lo que trae como consecuencia una ampliación de las diferencias contables y tributarias.

La NIIF para PYME contiene principios y reglas sobre el tratamiento contable de las operaciones de retroarriendo (venta con arrendamiento posterior), lo que significa una mejora a las condiciones actuales, porque incrementaría la calidad y comparabilidad de los reportes financieros y prevendría la generación de ganancias o pérdidas mediante la estructuración de este tipo de contratos. La mejora está dada, porque ante la ausencia de regulación, las entidades "están autorizadas" para utilizar diversas políticas contables que no contradigan las normas contables. Por tanto, proponer criterios de reconocimiento y medición aseguraría que las entidades utilicen las mismas políticas en el reconocimiento de los hechos económicos.

9.3 Pasivos y patrimonio

Desde la perspectiva del emisor, la separación de los instrumentos financieros puede llevar a que algunos títulos que actualmente se incorporan en el patrimonio, sean reconocidos como pasivos. La sección 22 clasifica los instrumentos como pasivo o patrimonio, de acuerdo con las definiciones de los elementos de los estados financieros. La modificación de las circunstancias patrimoniales podría tener efectos extracontables, particularmente en lo que tiene qué ver con las normas sobre derecho societario. Los títulos que dan derecho a la devolución del aporte, en una circunstancia distinta de la liquidación de la entidad, deberán ser clasificados como pasivo, para efectos de los reportes financieros. Por tanto, los dividendos asociados a tales instrumentos serían reconocidos como gastos. La separación de instrumentos compuestos por medio de la determinación del valor razonable, hace necesarias las orientaciones, cuando el valor razonable no es fácilmente determinable.

9.4 Ingresos de actividades ordinarias

Las condiciones de pago diferido podrían hacer que el ingreso se pudiera reconocer por un importe distinto al facturado. Las implicaciones de esta problemática han sido descritas en el apartado sobre la medición inicial de activos financieros y activos no financieros.

Adicionalmente, la utilización del modelo del grado de avance en la prestación de servicios puede presentar diferencias con lo que es aceptado fiscalmente, lo cual lleva a la creación de más diferencias temporales y sus correspondientes conciliaciones:

1. Cuando los contratos de prestación de servicios son de corto plazo.
2. Cuando las bases para determinar el grado de avance son distintas para efectos contables y fiscales.

Por último, los ejemplos ilustrativos descritos en la NIIF para PYME son una guía de referencia importante para entender los criterios de reconocimiento, medición y revelación previstos por la norma.

9.5 Pagos basados en acciones

No hay en Colombia guías sobre el tratamiento contable de los pagos basados en acciones. Sin embargo, se espera que el principal reto para su aplicación sea la determinación del valor razonable, problemática descrita anteriormente en la sección de activos y pasivos financieros.

9.6 Deterioro del valor de los activos

Aunque la contabilidad financiera está basada en un alto grado de estimaciones, la determinación del deterioro del valor podría llegar a ser bastante compleja para ciertos activos. ISAR (2005) reconoce que (negrilla fuera del texto):

Los requisitos de estimación de las NIIF incluyen evaluaciones importantes que, a su vez, dependen de otras evaluaciones y normas profesionales, como por ejemplo, estimaciones actuariales de las pensiones, valoraciones de bienes de inversión, las pruebas de disminución de valor, valoración de los pagos basados en acciones, etc.

Según la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo, UNCTAD (2008) (negrilla fuera del texto):

It has clearly been a very challenging time for preparers, auditors and users of financial statements, following the publication of new and revised IFRS. The following changes evidence the frequency, volume and complexity of the changes to the international standards:

(...)

- Complex changes on accounting standards, such as those on financial instruments, impairment of assets and employee benefits, require upgrading of skills of those professionals who implement them, in order to keep up with the changes.

Previamente, se ha analizado, desde su complejidad, la problemática del valor razonable, a lo cual bajo este modelo, hay que añadirle la determinación de los valores de uso. La NIIF para PYME reconoce que:

Si no fuera posible estimar el importe recuperable de un activo individual, las referencias contenidas en los párrafos 27.12 a 27.20 con relación a un activo también deben entenderse como referencias a la unidad generadora de efectivo del activo.

Por tanto, los siguientes requerimientos deben ser objeto de especial consideración:

• La determinación de las Unidades Generadoras de Efectivo. Particularmente en el contexto colombiano, en el cual las pyme generalmente se organizan como entidad legal, con pocas o solo una línea de negocios.
• La tasa apropiada de descuento, cuando se requiere incluir el riesgo para un activo específico.
• La forma de asignar la plusvalía a las Unidades Generadoras de Efectivo.

La complejidad de los cálculos y de las estimaciones de un requerimiento contable no significa que el requerimiento deba ser eliminado. Por el contrario, si se considera que el criterio es vital para los reportes financieros, debe ser fortalecido con material adicional, tal como los documentos explicativos, los ejemplos ilustrativos o las guías de implementación.

De igual forma, el reconocimiento de una pérdida por deterioro modifica el importe depreciable de un activo, situación que puede generar un impacto en los sistemas de información que calculan automáticamente el cargo periódico por depreciación.

En las normas tributarias colombianas, hay pocos ejemplos en los cuales se permite disminuir el valor de los activos utilizando estimaciones. El deterioro de valor de un activo no sería la excepción. Esto, unido al método del pasivo que utiliza la NIIF para PYME, requeriría la necesidad de contabilizar un activo por impuestos diferidos que se irá revirtiendo en la medida en que la depreciación contable (disminuida debido a la modificación del importe en libros) será inferior a la depreciación fiscal. Añádase lo anterior a la larga lista de conciliaciones a realizar por parte de las entidades.

9.7 Beneficios a empleados

La revisión de las cuestiones concernientes a la contabilidad de los beneficios a empleados a corto plazo, no supone una modificación sustancial a las prácticas contables actuales, razón por la cual no se derivan implicaciones importantes al respecto. Sin embargo, las políticas contables de la NIIF para PYME para los beneficios a largo plazo suponen el uso de valores presentes para la medición, lo cual genera dos implicaciones que han sido comentadas suficientemente: la necesidad de determinar una tasa adecuada de descuento y la diferencia que se generaría con los criterios tributarios actualmente existentes en Colombia.

Adicionalmente, debe resaltarse la simplificación de la NIIF para PYME de no obligar a la participación de un actuario, situación que facilita la determinación del pasivo por pensiones para efectos contables, a pesar de que la mayoría de entidades no tiene la responsabilidad de asumir la pensión de sus empleados. De una muestra de 19.814 entidades que de acuerdo con el total de activos no superan el límite superior de los activos de la mediana empresa (cumplen los requisitos para ser pequeñas o medianas entidades), 88 entidades reportaron a la Superintendencia de Sociedades, en sus estados financieros al cierre de 2010, saldos en las cuentas de los pasivos pensionales, lo que implica que algunas entidades, aunque en un número reducido, tendrán que aplicar tales requerimientos.

9.8 Impuesto a las ganancias

Como se ha mencionado anteriormente, los requerimientos de reconocimiento y medición para efectos de la presentación de reportes financieros previstos en la NIIF para PYME, se alejan en diversos aspectos de los existentes para propósitos tributarios. Lo anterior, en la medida en que las diferencias entre estas dos bases se reviertan en el tiempo, generará una mayor cantidad de diferencias temporarias que resultan en el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos.

El modelo propuesto de la NIIF para PYME es, en términos prácticos, más simple de aplicar que el modelo basado en los resultados, porque requiere el contraste de las bases contables de activos y pasivos con las bases fiscales, para generar los activos y pasivos por impuestos diferidos.

Especial atención debe prestarse a las incertidumbres sobre las posibles revisiones de las autoridades fiscales, que deben reflejarse en la medición de los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos. En un contexto tributario como el colombiano en el que regularmente se producen modificaciones a las normas tributarias, algunas de ellas con diversas interpretaciones, a lo que se añaden criterios generales de deducibilidad de costos y gastos, tales como la necesidad o la proporcionalidad, este requerimiento puede generar bastante incertidumbre sobre el efecto que podrían llegar a tener las revisiones de las autoridades de impuestos. Por tanto, es aconsejable la existencia de guías de implementación y de ejemplos ilustrativos sobre la medición de los activos y pasivos por impuestos, en tales circunstancias.

9.9 Conversión de moneda extranjera

El Report on the observance of standards and codes, ROSC (2003), reconoce (negrilla fuera del texto):

.. .Moreover, because the Colombian GAAP only briefly covers some complicated accounting issues, different parties interpret accounting and reporting requirements in different ways, exacerbating the large gap between Colombian GAAP and IAS. Examples of differences in Colombian GAAP follow:

• Lacks guiding principles on inventory valuation and related disclosures.
• Fails to discuss accounting for construction contracts.
• Provides contradictory approaches to recognizing deferred taxation.
• Does not cover segment reporting requirements; and
• Lacks clear-cut accounting rules and detailed disclosure requirements in such other areas as finance leases, employee benefits, foreign currency transaction and translation, business combinations, investments in associates and joint ventures, earnings per share, provisions and contingencies, and financial instruments.

De lo anterior se deriva que la inclusión de guías claras y basadas en principios sobre la conversión de la moneda extranjera, como presenta la NIIF para PYME, representa una ventaja desde la perspectiva de los usuarios y auditores en la medida en que se explican los criterios que deben cumplirse.

Por otro lado, para algunas entidades, es posible que la moneda funcional pueda no necesariamente ser el peso colombiano. Sin embargo, esto requeriría ser revisado junto con las normas de derecho societario y las normas sobre registro y libros, de manera que no se impongan a las entidades procesos complejos de traslación de información.

9.10 Información a revelar sobre partes relacionadas

De la misma forma en que se analizaron las revelaciones de las categorías sobre instrumentos financieros que deben hacerse según la NIIF para PYME, podría analizarse el requerimiento de información a revelar sobre partes relacionadas, particularmente para revelar los montos y las categorías de las operaciones. Por tanto, apoyándose en el plan de cuentas contable, desde la incorporación de la información, podría simplificarse este requerimiento de información que sería bastante complejo si se pretende rastrear la información después de procesada.

9.11 Actividades especiales

Sobre la actividad de la agricultura, en los fundamentos para las conclusiones de la NIIF para PYME se afirma:

Algunos de los preparadores y auditores de los estados financieros de las pyme implicadas en actividades agrícolas dijeron que el modelo del "valor razonable con cambios en resultados" es gravoso para las pyme, en particular cuando se aplica a los activos biológicos de aquellas pyme que operan en mercados inactivos o en países en desarrollo. Dijeron que la presunción en la NIC 41, de que el valor razonable puede ser estimado para los activos biológicos y la producción agrícola, no es realista con respecto a los activos biológicos de algunas pyme. Algunos propusieron que se debía permitir o requerir que las pyme utilizasen un modelo de "costo-depreciación-deterioro del valor" para todos esos activos. El Consejo no apoyó este enfoque por las razones explicadas en el párrafo FC146. Sin embargo, el Consejo concluyó que, debido tanto a los problemas de medición en mercados inactivos y en países en desarrollo como a las razones de costo-beneficio, se debía requerir que las pyme utilizasen el valor razonable con cambios en resultados solo cuando el valor razonable sea fácilmente determinable sin costos o esfuerzos desproporcionados. El Consejo concluyó que, cuando ese no sea el caso, las pyme deben seguir el modelo costo-depreciación-deterioro del valor.

Dado que el mismo emisor de estándares reconoce que la determinación de valores razonables puede ser compleja en países en desarrollo, se propuso un modelo de costo-depreciación-deterioro, cuando el valor razonable no sea fácilmente determinable. Esto representa: a) una mejora a la contabilidad agrícola en Colombia que actualmente carece de desarrollos normativos importantes y b) una simplificación importante al considerar la relación costo/beneficio de los requerimientos. Con la información que se puede obtener de los mercados agrícolas e incluso de las bolsas agropecuarias, se podrían construir criterios para definir cuándo el valor razonable puede ser determinado de forma fiable sin costos ni esfuerzos desproporcionados.

Con respecto a las actividades de extracción y a los acuerdos de concesión de servicios, la NIIF para PYME se remite en gran medida a las secciones específicas sobre propiedades, planta y equipo, activos intangibles, provisiones y contingencias, instrumentos financieros e ingresos de actividades ordinarias, razón por la cual las consideraciones correspondientes están abordadas en apartados anteriores.

9.12 Transición a la NIIF para PYME

Esta sección, de particular importancia porque es el punto de partida de la construcción de los estados financieros bajo la NIIF para PYME, se centra en determinar las principales implicaciones que supone la adopción de la NIIF para PYME.

En términos generales, el proceso de transición supone dos grandes pasos:

1. Construcción del balance de apertura bajo la NIIF para PYME.
2. Aplicación de las políticas contables de la NIIF para PYME a los eventos y transacciones posteriores al balance de apertura, que lleven a construir los primeros estados financieros preparados bajo la NIIF para PYME.

Este último numeral ha sido analizado en las secciones previas, razón por la cual el análisis de esta sección se centra en los efectos que generaría la construcción del balance de apertura.

Los pasos de construcción del balance de apertura son mencionados por el párrafo 35.7 de la NIIF para PYME:

1. Reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por la NIIF para las PYME.
2. No reconocer partidas como activos o pasivos si esta NIIF no permite dicho reconocimiento.
3. Reclasificar las partidas que reconoció, según su marco de información financiera anterior, como un tipo de activo, pasivo o componente de patrimonio, pero que son de un tipo diferente de acuerdo con esta NIIF; y
4. Aplicar esta NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos

Las políticas contables que una entidad utilice en su estado de situación financiera de apertura conforme a esta NIIF pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha utilizando su marco de información financiera anterior. Los ajustes resultantes surgen de transacciones, otros sucesos o condiciones anteriores a la fecha de transición a esta NIIF. Por tanto, una entidad reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a esta NIIF, directamente en las ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra categoría dentro del patrimonio).

Con respecto a lo anterior, debe mencionarse que, salvo una excepción general por impracticabilidad, otras cinco excepciones específicas y las exenciones voluntarias, los requerimientos de reconocimiento y medición se aplican de forma retroactiva, por lo cual la elaboración del balance de apertura requiere la utilización de bastante información financiera de períodos anteriores.

La elaboración del balance de apertura de acuerdo con la NIIF para PYME implica varios retos para las diversas partes involucradas en la preparación de reportes financieros:

1. La aplicación retroactiva de requerimientos (cuando no hay exenciones) requiere un esfuerzo de planeación y ejecución importante, para llevar exitosamente la transición.
2. Dependiendo de variables como la antigüedad de la compañía, la conformación de sus estados financieros, las políticas contables usadas previamente o las exenciones usadas en la transición, podría haber entidades en las cuales una gran cantidad de activos o pasivos cambia de valor por efectos de la transición a la NIIF para PYME. La modificación de estos importes tiene efectos en tratamientos contables posteriores, como el cálculo de depreciaciones y amortizaciones, lo que requiere considerar la mejora o modificación de las herramientas tecnológicas de apoyo.
3. La medición de las partidas reconocidas en el balance de apertura, de acuerdo con la NIIF para PYME, modificará los importes de libros de activos y pasivos, mientras que, para efectos tributarios, las bases fiscales podrían permanecer constantes, con las consecuencias administrativas y operativas que esto podría generar. Una de las posibles alternativas para mitigar este impacto sería la aceptación de la base contable del balance de apertura, como la nueva base fiscal, por parte de las autoridades tributarias.

Aunque no es una práctica usual en las autoridades tributarias, hay un antecedente similar creado por la Ley 223 de 1995 que modificó el Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario y permite a los contribuyentes ajustar los bienes raíces, para propósitos fiscales, a sus valores comerciales:

Artículo 90-2. Saneamiento de bienes raíces. Para los efectos previstos en el artículo anterior, en las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año. El valor correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes mencionada no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo...

4. De igual forma, el ajuste resultante por la elaboración del balance de apertura deberá ser llevado a las ganancias acumuladas de la entidad, lo cual supondría, de acuerdo con las actuales normas de derecho societario en Colombia, la modificación de las utilidades que son distribuibles a los socios. Por tanto, como se mencionó anteriormente en la sección de propiedades de inversión, se requiere un análisis cuidadoso de las normas del Código de Comercio y se debería propender por su modificación armónica junto con las normas contables. Igualmente, la modificación del patrimonio de una entidad podría tener un impacto sobre las causales de su disolución, con lo cual una entidad que podría ver reducido su patrimonio por efectos de la transición, podría quedar inmersa en una causal de disolución. Entre las alternativas posibles para solucionar estas cuestiones se encuentran la separación de las utilidades acumuladas anteriores a la elaboración del balance de apertura, del importe que surge por los ajustes resultantes en la elaboración de ese balance. Además, sería aconsejable la revisión y modificación (entendiendo que es un tema del resorte del legislativo) de las normas sobre utilidades y causales de disolución de manera que se armonicen con las nuevas normas contables (NIIF para PYME).

   Para citar algunos ejemplos referentes a la NIIF, pero también aplicables a la NIIF para PYME, en Ecuador, la Resolución No.SC.G.ICI.CPAIFRS.11.03, expedida por la Superintendencia de Compañías, reglamentó el tratamiento en términos legales que debe darse a los ajustes de la transición:

   Artículo Cuarto. Saldo de la cuenta resultados acumulados provenientes de la adopción por primera vez de las NIIF. Los ajustes de la adopción por primera vez de las "NIIF", se registrarán en el Patrimonio en la subcuenta denominada "Resultados Acumulados provenientes de la adopción por primera vez de las NIIF", separada del resto de los resultados acumulados, y su saldo acreedor no podrá ser distribuido entre los accionistas o socios, no será utilizado en aumentar su capital, en virtud de que no corresponde a resultados operacionales, motivo por el que tampoco los trabajadores tendrán derecho a una participación sobre este.

   En Chile, la Superintendencia de Valores y Seguros, por medio de la Circular No. 1945 de 2009, expresó:

   II. Ajustes de primera aplicación Respecto de los ajustes de primera aplicación que se registren en la cuenta "Resultados Retenidos (Pérdidas Acumuladas)" del Patrimonio, estos deberán ser controlados en forma separada del resto de los resultados retenidos, y mantener su saldo en dicha cuenta a menos que se opte por lo siguiente: Si el saldo neto de los ajustes de primera aplicación es acreedor, es decir, representa una utilidad acumulada, deberá absorber las pérdidas acumuladas existentes y su saldo podrá ser distribuido como dividendo eventual, en aquella parte que se realice...

5. El período de transición hacia la NIIF para PYME, generalmente supone la coexistencia de dos modelos de contabilidad distintos, lo que podría ser un requerimiento bastante costoso. Debido a que el balance de apertura se elabora al comienzo del primer período comparativo a presentar en los primeros estados financieros bajo la NIIF para PYME, se requiere que al cierre de ese primer año de transición, la compañía todavía utilice sus normas contables anteriores, pero a su vez tenga determinados los saldos ese período que serán presentados como comparativos en los primeros estados financieros bajo la NIIF para PYME. Al respecto, podrían considerarse el requerimiento de no continuar con las normas de contabilidad anteriores, una vez se elabore el balance de apertura, lo que generaría un período en el que la información no sería comparable con el período anterior, o requerir a las entidades continuar con sus normas contables por un año más, a partir de la elaboración del balance de apertura, lo que implicaría que las entidades desarrollen las estrategias para manejar la información bajo los dos conjuntos de normas, en ese año de transición. La anterior decisión también será útil para definir la metodología para la modificación de los libros contables de las entidades. La primera opción supondría que las cifras de los libros contables hagan la transición hacia las cifras del balance de apertura en la fecha de transición. La segunda opción requeriría una conciliación al cierre del primer período de transición, para pasar de las cifras incorporadas bajo las normas locales a los saldos que a esa fecha reflejaría el reporte financiero bajo la NIIF para PYME.

6. El criterio de general impracticabilidad libra a las compañías de reconocer y medir de forma retroactiva en el balance de apertura. El conocimiento y la consideración de las particularidades de nuestro entorno podría ser útil para desarrollar criterios específicos que hagan más cercano a la práctica el criterio de la impracticabilidad.

Conclusiones

1. La determinación de las entidades a las cuales se les requeriría la aplicación de la NIIF para PYME también debe considerar el interés público y no únicamente criterios de tamaño.
2. El modelo de la NIIF para PYME implica un cambio en el enfoque de la información financiera. La NIIF para PYME privilegia la información consolidada, mientras que en Colombia es usual la prevalencia de la información financiera de los estados financieros separados. Muchos de los requerimientos contables y financieros se establecen sobre la información financiera separada. Se requiere revisar el enfoque de los estados financieros (consolidados frente a separados).
3. La aplicación y la reexpresión retroactivas requieren criterios prácticos que sean consistentes con las normas sobre registro y libros. Es improbable que los cambios en políticas contables puedan ser aplicados de forma retroactiva en los libros de contabilidad.
4. Los requerimientos contables de la NIIF para PYME implicarán que, en algunos casos, los importes registrados en las cifras financieras difieran de los documentos soporte de las operaciones. Por ejemplo, la medición a valor presente de la contrapartida de los ingresos y de activos adquiridos con pago aplazado.
5. Algunos requerimientos contables de la NIIF para PYME requerirán guías y ejemplos ilustrativos debido a su complejidad.
6. Otros de los requerimientos de la NIIF para PYME representan mejores guías con respecto a las contenidas en la regulación actual.
7. Las diferencias entre los requerimientos contables y los requerimientos actuales de la contabilidad tributaria harán necesarias más conciliaciones de las actualmente requeridas. Pueden mencionarse como los más importantes arrendamientos, propiedades de inversión, deterioro del valor de los activos, activos e ingresos medidos a valor presente.
8. Es necesario revisar las alternativas sobre distribución de utilidades y mantenimiento de capital. Al mismo tiempo, se requiere una revisión armónica de las nuevas normas contables y su consistencia con las normas sobre el derecho de sociedades.
9. Las autoridades tributarias podrían aprovechar la oportunidad para acercarse a los criterios de la contabilidad financiera y eliminar muchas de las conciliaciones a las que están o se verán sometidas las empresas.

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