Introducción

Los periodos de crisis se manifiestan en todos los niveles de los sistemas humanos (^{Walby, 2022}) y las organizaciones, como uno de sus principales actores, son el reflejo de gran parte de lo que sucede por fuera de ellas. La crisis económica, social y empresarial derivada de la expansión global sin precedentes de la COVID-19 -la mayor crisis económica mundial del último siglo (^{Banco Mundial, 2022})- presionó a la comunidad empresarial, así como a los auditores, a modificar sus actuaciones ante las restricciones y políticas de choque implementadas por los Estados para hacerle frente a la pandemia (^{Wang et al., 2021}).

Este periodo de crisis económica se reflejó en todo el planeta con disminuciones en el crecimiento de los países y en el caso colombiano en cifras críticas como las de decrecimiento de la economía de hasta un 9 % (Comisión Económica para América Latina y el Caribe ^{[Cepal], 2021}), pérdidas masivas de puestos de trabajo y una reducción estimada de entre el 37 y 49 % en la operación de los más importantes sectores económicos de la oferta nacional (^{Bonet-Morón et al., 2020}). Debido a estas fuertes afectaciones en la economía, aproximadamente el 96 % de las empresas experimentaron una caída en sus ventas, el 75 % en más del 50 % (^{Cepal, 2020}), lo que las llevó a cambiar drásticamente su forma de operación en un intento por sobrevivir a las apremiantes condiciones de la pandemia (^{Varela et al., 2021}).

Ante dicha situación de cambio, la forma como se practica la auditoría en diferentes instancias cambió de forma importante; tanto al nivel del comité de auditoría (^{Aprisma & Sudaryati, 2020}) como al nivel de las auditorías interna y externa se han documentado modificaciones ante las exigencias de la "nueva normalidad" (^{Agustin, 2021}). El estudio realizado por ^{Luo y Malssch (2020)} encontró que la COVID-19 interrumpió los aspectos formales de la auditoría pensados como los procedimientos de los planes de auditoría.

También se debe tener en cuenta que la pandemia provocó, como era apenas previsible, un aumento inevitable en el uso de tecnologías en respuesta al distanciamiento social (^{De' et al., 2020}), por ello muchas de las actividades que antes se realizaban en espacios corporativos han cambiado a ser mediadas por la tecnología con el uso de herramientas digitales. En contraste, se debe tener en cuenta que si bien en Colombia operan firmas de trayectoria como las Cuatro Grandes (del inglés Big Four) que por su tamaño, experticia y tradición quizás maniobraron con mayor facilidad la contingencia, debe pensarse también en otras de orden local que no tuvieron igual capacidad de respuesta.

En consecuencia, es pertinente indagar por los cambios conceptuales y procedimentales en el proceso de auditoría en las organizaciones que prestan los servicios de auditoría externa (^{Alexeyeva & Svanström, 2015}). Para esto se limitó la investigación a firmas de auditoría externa asentadas en Medellín, Antioquia, por la importante participación de esta ciudad en el PIB nacional, debido a la presencia de importantes organizaciones (^{Bonet-Morón et al., 2020}). El objetivo de esta investigación es identificar los cambios en el proceso de auditoría externa y los impactos en la calidad de estos servicios que experimentaron las firmas durante la pandemia por la COVID-19 desde la visión de los auditores externos. Además, se identificaron las medidas de respuesta que desplegaron las firmas para garantizar el cubrimiento de los compromisos. El ámbito de la investigación se circunscribe geográficamente a la ciudad de Medellín, Antioquia y específicamente a la percepción de las firmas de auditoría externa que prestan sus servicios en esta ciudad, incluidas firmas locales y de las Cuatro Grandes.

En este documento se presenta inicialmente una introducción; luego, se da paso a las categorías del marco teórico desde las cuales se analizó el fenómeno estudiado, se ilustra la metodología seleccionada para este estudio y, finalmente, se presentan los resultados y las conclusiones.

Revisión de literatura

Metodología

El trabajo se desarrolló bajo un enfoque de investigación cualitativo, dado que este tipo de investigaciones se definen, en primer lugar, por su interés en el estudio de las cualidades, esencias o categorías del fenómeno de estudio, y porque los resultados se presentan en narrativas y no a través de modelos estadísticos (^{Morrow & Smith, 2000}), lo que coincide con el momento de análisis del asunto de investigación. A su vez, el alcance de la investigación fue de tipo descriptivo, ya que se buscó analizar y especificar las propiedades, las características y los perfiles del fenómeno que se somete a análisis teniendo en cuenta que dentro del estudio se recolectaría información sobre las variables definidas sin pretender indicar la relación entre las mismas, resaltando su carácter no experimental (^{Hernández et al., 2014}).

Aunado a esto, en el estudio se diseñó e implementó una entrevista semiestructurada que como instrumento de recolección de información se caracteriza por ser flexible, abierta y personal (^{King et al., 2019}) para la que se tomó como base el instrumento planteado por ^{Luo y Malssch (2020)}. La muestra objetivo estuvo conformada por 10 auditores séniores, socios o líderes de firmas de auditoría externa que prestan sus servicios en Medellín. Estas se aplicaron a auditores de estos grados dado que, como mencionan ^{DiCicco-Bloom y Crabtree (2006)}, las personas con estos cargos son tenidas en cuenta preponderantemente para la investigación cualitativa en el campo de la auditoría, al igual que ^{Libby y Frederick (1990)} y ^{Hackenbrack y Knechel (1997)}, cuando mencionan que estos son cargos que tienen bajo su responsabilidad la gestión continua de la auditoría. Además, investigaciones recientes sugieren que los gerentes de auditoría tienen una gran influencia en su calidad por su participación en las operaciones diarias de la misma (^{Cameran et al., 2018}). Una vez se realizó la aplicación de la entrevista semiestructurada se procedió a realizar la transcripción, codificación y organización de la información para el análisis y la presentación de los resultados. En la tabla 1 se presenta un resumen de los entrevistados, su experiencia, su cargo en las firmas de auditoría consultadas y el alcance de sus empleadores -el 50 % fueron firmas locales y 50 % firmas dentro de las Cuatro Grandes-.

Resultados

Los resultados del estudio se obtuvieron a partir del análisis y la codificación de las entrevistas semiestructuradas que se declararon en el acápite metodológico. A continuación, se exponen estos resultados en respuesta al objetivo de investigación de identificar los cambios que afrontaron las firmas en sus procesos, las perspectivas de calidad sobre esta época y la gestión de los equipos de auditoría externa.

Discusión

Por otra parte, en cuanto a la discusión de los resultados, es pertinente resaltar los cambios en la ejecución de las pruebas sustantivas de auditoría al reflejar, por ejemplo, la similitud con lo encontrado por ^{Kend y Nguyen (2022)} y ^{Al-Khasawneh (2021)}, al manifestar que uno de los principales riesgos evaluados durante la pandemia fue el de incumplimiento de la hipótesis de negocio en marcha, así como los relacionados con la ciberseguridad. En este mismo sentido, se llega a conclusiones similares sobre la realización de procedimientos de auditoría con el soporte tecnológico y la expresión en los reportes de auditoría externa de aquellas pruebas que no fueron realizadas y las modificaciones en el cálculo de la materialidad financiera y de auditoría, así como un uso generalizado de las auditorías remota y continua (^{Eulerich et al., 2021}).

Sobre los cambios en estas prácticas se observa una implementación en diferentes etapas de acuerdo con el tamaño de las firmas de auditoría, por lo que se tornan sumamente valiosas las propuestas de implementación activa de tecnologías como las realizadas por ^{Serag y Al-Aqiliy (2020)} después de reconocer la importancia de estas para la auditoría en momentos de crisis. En el periodo pandémico -crítico, desgastante y consumidor de recursos- se demostró la vigencia y necesidad de la implementación de tecnología para sobrellevar los riesgos de todo nivel que se pueden presentar en la auditoría como tal, así como para analizar los riesgos de la organización. Queda claro que las Cuatro Grandes tuvieron preparación tecnológica para hacer frente a la crisis en compañías que también tenían esta preparación. Sin embargo, estas circunstancias en auditores y auditados no corresponden con la mayoría del universo empresarial colombiano y las diferencias en las conclusiones pareciesen explicarse por el nivel de apropiación tecnológica y transformación digital de la dupla auditor-auditado.

De esta manera, se hace evidente la necesidad de incorporar masivamente las tecnologías de vanguardia en las prácticas de auditoría para hacerle frente a nuevas situaciones críticas que no necesariamente provengan de otra pandemia, sino que hagan frente a otra gran cantidad de riesgos como los relacionados con las nuevas tecnologías, la sostenibilidad medioambiental, el cambio climático y las condiciones críticas en materia económica e incluso bélica (^{Foro Económico Mundial, 2024}).

Por otra parte, en relación con el papel de los auditores en estos momentos de adversidad, se evidencia su importancia al haber realizado análisis concienzudos de las cifras financieras de cara a la información que se entregaba a las distintas comunidades de interés, especialmente a los propietarios del capital en un intento por conocer a profundidad la realidad financiera de la organización. En este sentido, ^{Gatea et al. (2021)} recuerdan la importancia de la confiabilidad de los reportes financieros, un asunto frecuente dentro del discurso de los auditores entrevistados, con lo cual se reconoce su aporte al flujo de información de calidad entre agentes y principales durante la pandemia. No obstante, esta información también fluyó hacia el sector público, pues las entidades de este sector estuvieron constantemente revisando la situación financiera del sector privado para la toma de decisiones estatales. Por tanto, la calidad que los auditores refieren unánimemente se mantuvo fue fundamental para la confianza de las organizaciones validándose nuevamente la necesidad de procesos de alta calidad en la auditoría para contribuir a la solución de los problemas de agencia, conclusión alineada con los resultados de ^{Alharasis (2023)} para el mismo periodo.

Así, si bien debe leerse con reserva la conclusión del sostenimiento de la calidad de la auditoría referida por los auditores, se encuentran en la literatura conclusiones similares desde enfoques metodológicos diferentes (^{Alharasis & Mustafa, 2023}; ^{Kend & Nguyen, 2022}) que requerirán estudios ulteriores para explorar el papel de las crisis en la ejecución de los procesos de auditoría y su calidad para visibilizar los determinantes de disminución en la calidad de la auditoría como el nivel de inventario, gastos de investigación y desarrollo y firmas auditoras diferentes a las Cuatro Grandes (^{Gong et al., 2022}). De esta manera, el primer problema de agencia mencionado en el apartado teórico, así como las divergencias de intereses y los controles instituidos, encontraron en la pandemia un importante análisis por parte de las firmas auditoras al utilizar herramientas tecnológicas de vanguardia para garantizar información útil para los tomadores de decisiones, máxime en un momento de tanta incertidumbre. En relación con la teoría, los problemas y los costos de agencia, la auditoría externa tuvo un rol importante durante la pandemia para coadyuvar en la gestión de estos problemas.

Ahora bien, frente a los costos de agencia, y analizando específicamente el tema de los honorarios de las firmas auditoras durante la pandemia, se tuvieron circunstancias similares a las analizadas por ^{Albitar et al. (2021)}, y se erige como una importante conclusión de los periodos críticos -e. g. la pandemia (2020-2023), la crisis financiera mundial (2008-2011) y las guerras (1949, 1960, 2023), etc.- que los honorarios de las firmas auditoras resultan siendo un rubro objeto de optimización por parte de las organizaciones. Esto ha ocasionado, por un lado, que se den cambios en los honorarios de las firmas, no siempre en detrimento de estas, pero sí siempre con un incremento en las horas trabajadas por los encargados de auditoría para garantizar importantes niveles de tranquilidad sobre los estados financieros ante el incremento del impacto de los riesgos analizados. En la literatura es claro el señalamiento de negociaciones en los honorarios de las firmas auditoras durante las crisis (^{Chang et al., 2019}) y se observan también conclusiones sobre el aumento desmesurado de trabajo para los auditores durante estos periodos. Sin embargo, la evidencia, ni en este ni en otros estudios, es contundente al indicar que los honorarios de auditoría se reduzcan y que de hacerlo sean por iniciativa de las organizaciones (^{Al-Qadasi et al., 2023}), incluso en estudios con muestras mayores (^{Harjoto & Laksmana, 2022}).

Justamente, en relación con los montos de los honorarios, es válida la pregunta por su impacto en la calidad de los trabajos. Si bien se han realizado estudios al respecto (^{Chang et al., 2019}; ^{Chen et al., 2018}), la crítica debe hacerse en futuros trabajos dirigidos a revisiones exhaustivas de las labores de auditoría para el análisis de la calidad dado que tanto este como otros estudios referenciados toman la calidad desde la óptica de los auditores y no desde sus usuarios. Es importante contrastar estos resultados con los encontrados por ^{Nguyen et al. (2023)}, quienes señalan afectaciones a la independencia y la calidad de la auditoría debido a recortes en sus honorarios, toda vez que las firmas debían revisar su propia situación financiera y decidir si perder un cliente, rebajar sus honorarios o incluso afectar la calidad por menores horas hombre dedicadas a la auditoría.

Así mismo, en relación con la percepción de los auditores, se evidencia que la auto-eficacia, como es explorada por ^{Baatwah et al. (2023)} al referenciar que la percepción de ser capaces de cumplir con los planes de auditoría se mantiene también durante las situaciones de crisis, es un importante resultado para la comunidad empresarial al notarse la resiliencia de los auditores en periodos críticos, elemento invaluable para la continuidad del negocio. De igual forma, en este estudio se reporta la confianza en la calidad que los auditores consideran que inspiran en contraposición con la percepción de sus comunidades de interés de no tener la misma confianza en el trabajo realizado de forma virtual que al trabajo presencial (^{Bennett & Hatfield, 2018}; ^{Saiewitz, 2018}).

Por último, se visibiliza y referencia el uso de tecnologías de punta para la realización de las pruebas sustantivas, con el acostumbrado escepticismo en tanto el uso intensivo de las tecnologías también representa riesgos: la seguridad de su almacenamiento, las fuentes que se utilizan, los participantes en las pruebas y los otros riesgos relacionados. Se observa un relato común en los entrevistados de que el periodo fue crítico al comienzo, que fue avanzando hacia un momento donde el equipo se acostumbró a la situación. No obstante, no deja de ser preocupante cómo la mayor cantidad de trabajo en los periodos críticos de auditoría afecta la salud mental de los auditores, aspecto que se insta a la comunidad académica a revisar en futuras investigaciones.

Conclusiones

En respuesta a la consecución del objetivo general de esta investigación, se confirmó que hubo una migración masiva de actividades a aquellas asistidas con tecnología, un mayor volumen de información a procesar en los procedimientos de auditoría externa, los auditores tuvieron una mayor carga laboral, una evolución en las pruebas sustantivas de auditoría, y se practicaron nuevos y sofisticados análisis de riesgos -principalmente el riesgo de incumplimiento de la hipótesis de negocio en marcha de cara a la preparación de información financiera-. Con el análisis de los resultados se constataron los cambios en las prácticas de las firmas de auditoría externa y se verificó la forma como se modifica su comportamiento en tiempos de crisis, todo esto en desarrollo del objetivo de la investigación.

Esto se confronta con la confirmación de que la calidad de auditoría se mantuvo, al igual que las dinámicas de trabajo en los equipos de auditoría externa; no obstante, se renegociaron los honorarios de una parte importante de los trabajos de auditoría externa. Sin embargo, se debe hacer hincapié en la observación de la calidad en este estudio en tanto solamente se toma intencionalmente desde los mismos auditores y no desde otros actores. Por último, en cuanto al tamaño y origen de las firmas, se evidencia que las Cuatro Grandes estuvieron mucho más preparadas para enfrentar los cambios suscitados por la pandemia debido a su mayor adaptación tecnológica, determinante para el éxito de la auditoría el tamaño de las organizaciones auditadas, la madurez de sus procesos, la digitalización y el grado de desarrollo tecnológico de las firmas auditoras.

Así mismo, en cuanto a la necesaria confrontación entre los resultados y las categorías de análisis teóricas, es importante revisar los trabajos de auditoría externa durante la pandemia para la tranquilidad de las comunidades de interés, especialmente para los principales, en tanto estos últimos vieron fuertemente menguadas las utilidades en gran parte de las compañías debido a las restricciones de la pandemia. Además, la constante revisión del cumplimiento de la hipótesis del negocio en marcha fue de insumo para los preparadores de información financiera para llegar a conclusiones importantes sobre las capacidades de las organizaciones para sobrellevar los ritmos de la pandemia y las presiones económicas que sobre ellas se ejercieron.

Por otra parte, en cuanto a las limitaciones, este estudio utilizó entrevistas semiestructuradas al igual que el de ^{Sharma et al. (2022)}, y se llegó a conclusiones similares con muestras marcadamente diferentes. Si bien se proponen unas conclusiones a partir de un grupo pequeño de auditores (n = 10), se arriba a conclusiones similares a las obtenidas en estudios internacionales de muestras mucho mayores (n = 3.444) (^{Harjoto & Laksmana, 2022}) realizados en momentos similares del tiempo.

Se encuentra otra limitación en que el estudio se centró en autopercepciones, por lo que el contraste con las visiones de las comunidades de interés nutre la conversación y es necesario para hacerse una idea global de la situación en ese entonces. Estos estudios deben leerse en su conjunto, ya que es clara la diferencia en el sentido de las conclusiones en los estudios que toman realidades con altos niveles de apropiación digital (^{Sharma et al., 2022}) y aquellos, como el colombiano, donde el uso de estas tecnologías no está tan consolidado.

Sobre las implicaciones prácticas, este estudio reitera lo que la experiencia ya ha demostrado; ante la duda de un grupo de auditores todavía sobre implementar o no tecnología en auditoría, la pandemia fue contundente al demostrar que más que una posibilidad, es una necesidad para garantizar en las comunidades de interés la tranquilidad y confianza que brindan los reportes de auditoría interna en ambientes cada vez más retadores, voluminosos y desafiantes.

Se hace manifiesto que los periodos críticos impactan la cantidad de horas de auditoría dedicadas, así como el costo de los servicios. Por tanto, deben incluirse este tipo de cláusulas en los contratos suscritos entre las firmas de auditoría y las organizaciones para garantizar la justicia económica en las relaciones jurídicas entre las partes, así como incorporar dentro de los planes de auditoría los restablecimientos de la función de auditoría ante colapsos o situaciones críticas. Sobre los impactos teóricos, el estudio presenta resultados que aportan a la teoría en tanto se presentan para una realidad como la colombiana, en vías de desarrollo, con conclusiones contrastadas con las europeas y norteamericanas.

Por último, es también de interés, incluso para futuros estudios, la revisión de la auditoría en periodos de crisis y cómo estos periodos podrían afectar su calidad, el bienestar laboral de los auditores y las prácticas específicas. Además, en futuros estudios se hace necesario revisar las percepciones de las comunidades de interés sobre el trabajo de los auditores en tiempos de crisis, así como las modificaciones en los riesgos involucrados en la labor auditora. Sobre esto es importante analizar en futuros estudios que, si bien los Estados y el tejido empresarial han desarrollado importantes capacidades para afrontar una pandemia, es importante el estudio en la literatura de la auditoría en tiempos de crisis en tanto existen otras situaciones que presionan a los auditores y que no se derivan necesariamente de la pandemia como los entornos económicos cambiantes productos de alzas importantes en la inflación, movimientos de la tasa de cambio, guerras, confinamientos por amenazas a la seguridad física y alteraciones informáticas, entre otros. Además, la pandemia ha expuesto la necesidad de reformular prácticas de auditoría estrictamente realizadas de forma presencial y una implementación masiva y sistemática de la tecnología, toda vez que las restricciones pandémicas dejaron ver cuán obsoletas son muchas prácticas, así como la posibilidad de realizarlas de manera virtual.