Enquadramento teórico

A harmonização internacional, conduzida principalmente através do IASB, visa assegurar um nível adequado de comparabilidade da informação financeira no relato das entidades de distintos países.

A União Europeia (UE), na tentativa de atingir tal objetivo, decidiu adotar as IAS-IFRS. Para o efeito, foi publicado em 2002 o Regulamento 1.606/2002/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 19 de julho, a partir do qual as entidades com valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado na UE passaram, a partir de 1 de janeiro de 2005, a ser obrigadas a adotar as IFRS na preparação das suas demonstrações financeiras consolidadas. Adicionalmente, também as entidades emitentes de valores mobiliários que não apresentem contas consolidadas passaram, a partir de 2007, através do Regulamento 11/2005 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM), a ter de apresentar as suas contas individuais em conformidade com as IFRS do IASB.

O Decreto-Lei 35/2005, de 17 de fevereiro, responsável pela transposição da Diretiva 2003/51/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho de 2003, veio ampliar o âmbito de aplicação das NIC, com caráter alternativo, às contas consolidadas de entidades não emitentes de valores mobiliários, bem como às contas individuais de entidades incluídas no perímetro de consolidação de outras que adotem, obrigatória ou facultativamente, as NIC.

Em 2010, Portugal adotou o SNC, ao abrigo do Decreto -Lei 158/2009, de 13 de julho, conduzindo a que grande parte das entidades nacionais, não abrangidas pelas IFRS ou outros normativos especificamente aplicáveis a determinados setores, passassem a utilizar as NCRF, amplamente baseadas nas IAS-IFRS. O SNC integrava igualmente um regime específico e simplificado para as designadas pequenas entidades, que adotavam uma única norma: a NCRF-PE.

Ao abrigo da Lei 35/2010, de 2 de setembro, foi adotado um regime ainda mais simplificado, em face do regime das pequenas entidades, para as microentidades, o qual foi denominado "Normalização Contabilística para as Microentidades" (NCM), também com a previsão de uma única norma, atualmente designada NC-ME.

Posteriormente, o Decreto-Lei 158/2009 foi republicado por via do Decreto-Lei 98/2015, de 2 de junho, em resultado da transposição da Diretiva 2013/34/EU do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, tendo-se integrado, no SNC, a Normalização Contabilística para as Microentidades (NCM).

Em síntese, o SNC e as IAS-IFRS passaram a integrar o conjunto normativo aplicável às entidades nacionais. Estando em causa normativos baseados em princípios, a possibilidade de tratamentos alternativos e a necessidade de julgamentos e estimativas em diversas matérias contabilísticas podem atuar como elementos de mitigação de um adequado nível de comparabilidade da informação financeira. Como tal, os preparadores da informação financeira necessitam, na prática contabilística, de exercer o julgamento profissional para a tomada de decisão em matérias relativas ao relato financeiro. Nesse sentido, mantém-se relevante a análise dos elementos que influenciam a tomada de decisão ou, por outras palavras, encontram-se na base do relato financeiro.

^{Nobes (1992)} destacava, entre os obstáculos à comparabilidade da informação financeira ao nível global, a coexistência de diferentes sistemas legais e de prioridades na definição dos objetivos da contabilidade entre os países. ^{Alexander e Nobes (2001)} argumentam, no mesmo sentido, que as necessidades em matéria de informação financeira serão sempre distintas de país para país, assim como o meio envolvente.

Não obstante, existem também outros fatores que estão implícitos na divergência da informação financeira de cada país. De acordo com ^{Choi e Meek (2005)}, a compreensão dessas diferenças passa pelo conhecimento da cultura que vai influenciar a gestão dos negócios, dos sistemas políticos que influenciarão os sistemas legais, bem como pelas taxas de inflação.

Historicamente, distintos autores analisaram os elementos que estão na base das potenciais diferenças no relato financeiro de entidades de distintos países, propondo modelos de classificação para os designados sistemas contabilísticos internacionais, sendo disso exemplo o referencial de ^{Nobes (1983)} ou os modelos baseados na influência de valores culturais, destacando-se, nesse contexto, o referencial de ^{Gray (1988)}.

^{Nobes (1983)}, partindo dos contributos de ^{Mueller (1967)}, propôs uma classificação para os sistemas contabilísticos internacionais com ênfase nos distintos elementos que influenciam as práticas contabilísticas em cada país. Alguns países, tais como Bélgica, Espanha, França e Itália, apresentavam, de acordo com o autor, práticas contabilísticas baseadas na fiscalidade. Embora Portugal não se encontre claramente identificado nesse grupo, importa ressalvar que o país possuía, à data, o Plano Oficial de contabilidade, baseado no plano de contas francês.

Por seu turno, ^{Gray (1988)} destaca que o relato financeiro pode ser fortemente influenciado pela cultura. Assim, e através da definição de valores culturais no âmbito da subcultura da contabilidade, o autor procurou explicar a forma como o julgamento profissional e as práticas contabilísticas influenciam o relato financeiro. De acordo com o modelo proposto pelo autor, Portugal enquadra-se no conjunto dos países conservadores. O conservadorismo, como valor cultural, opõe-se ao otimismo, identificando-se como uma abordagem mais cautelosa na mensuração, sobretudo, de ativos e rendimentos, especialmente quando se trata de um evento com algum grau de incerteza quanto à sua ocorrência no futuro.

O valor do conservadorismo incorpora, ainda, a influência da fiscalidade na tomada de decisões, elemento defendido por ^{Nobes (1983)} e considerado por ^{Gray (1988)} no enquadramento dos países em torno dos distintos valores culturais propostos.

De facto, a relação de dependência entre a contabilidade e a fiscalidade tem sido especificamente objeto de discussão pela literatura.

^{Zamora (2000)} destaca uma análise desenvolvida por um grupo de trabalho da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico que identifica, em Estados-membros da UE, casos de elevada dependência, dependência relativa e total independência entre as duas áreas, sendo esta última considerada a mais difícil de ser alcançada em pleno.

^{Fields et al. (2001)} analisaram os estudos relativos aos fa-tores determinantes das escolhas contabilísticas, tendo identificado claramente a influência da fiscalidade no sentido da redução da carga fiscal, concluindo ainda que "o resultado obtido não é surpreendente, na medida em que os impostos são provavelmente um efeito de primeira ordem e a poupança fiscal um benefício que os gestores provavelmente não irão ignorar" (^{Fields et al., 2001}, p. 284).

Cuzdrioream e Matis (2012), a partir de ampla revisão de literatura, discutem a influência da fiscalidade sobre a contabilidade nos países europeus após a adoção das IAS-IFRS. Os autores identificaram modelos que caracterizaram os países em função da dependência ou da ligação entre as referidas matérias, que têm sido utilizados, designadamente, por ^{Hoogendoorn (1996)} e ^{Lamb et al. (1998)}. Em tais casos, os sistemas contabilísticos de países com características próximas de Portugal, isto é, países denominados "sistemas continentais" foram classificados como dependentes da fiscalidade (^{Hoogendoorn, 1996}) ou dominados por critérios fiscais (^{Lamb et al., 1998}).

De facto, as evidências empíricas em diversos países com características similares às de Portugal parecem apontar nesse mesmo sentido.

^{Kindberg e Persson (2005)} analisaram a relação entre a contabilidade e a fiscalidade na Suécia, em fase prévia à adoção das IAS-IFRS como resultado da harmonização contabilística promovida pela UE. A partir da realização de entrevistas semiestruturadas a cinco indivíduos com conhecimentos das duas áreas em análise, concluíram que a conexão entre a contabilidade e a fiscalidade é ainda elevada e, como tal, precisa de ser considerada, sobretudo na perspetiva das PME, para as quais não se identificam sinais de harmonização.

Por sua vez, ^{Nobes (2008)} analisou as razões subjacentes à decisão em torno da adoção, ou não adoção, das IAS-IFRS por parte dos países da Europa, nas situações em que tal não se enquadrava como obrigatória, tendo identificado um grupo de países cuja não adoção era explicada por razões relacionadas com a legislação fiscal. Importa destacar que Portugal enquadrava-se nesta última categoria.

^{Fekete et al. (2011)} realizaram uma análise empírica para um período alargado de 11 anos (de 1999 a 2009) a pequenas e médias empresas (PME) na Roménia, no sentido de identificar possíveis relações entre a contabilidade e a fiscalidade. Para o efeito, os autores utilizaram modelos econométricos (regressões) tendo como variáveis alguns indicadores extraídos dos relatórios e das contas das entidades incluídas na amostra do estudo. Com base nos resultados obtidos, concluíram que a contabilidade se apresentava, de facto, fortemente influenciada pela fiscalidade, sendo essa relação passível de alteração ao longo do tempo por mudanças quer nos sistemas fiscais, quer nos sistemas contabilísticos.

Em estudo igualmente efetuado na Roménia, ^{Fekete et al. (2010)} analisaram, numa perspetiva mais alargada do que o estudo anteriormente referido, as razões subjacentes à definição das políticas contabilísticas nas PME. No entanto, utilizaram um questionário que foi distribuído aos Chief Financial Officers e aos Chief Accountants, tendo incluído como um dos elementos de análise a influência da fiscalidade. Através da análise fatorial efetuada, concluíram que o referido fator representava um dos elementos de maior influência na definição das políticas contabilísticas.

Ainda na Roménia, mas abarcando entidades de distinta dimensão, ^{Fekete et al. (2009)} analisaram empiricamente os dados de 433 empresas romenas entre 2006 e 2008, no intuito de mensurar o nível de influência da fiscalidade na contabilidade através da utilização de um modelo de regressão linear. A análise em causa permitiu-lhes concluir, à semelhança dos resultados obtidos por ^{Moisescu (2018)}, que a contabilidade é de facto influenciada pela fiscalidade. No entanto, identificaram efeitos distintos consoante a dimensão. Em síntese, para as grandes empresas, foi identificado um nível mais reduzido de conexão, por comparação às pequenas empresas, encontrando ainda evidências de que as microentidades preparam a informação financeira sobretudo com objetivos fiscais.

^{Tzovas (2006)} analisou as decisões sobre as políticas contabilísticas em PME da Grécia, tendo igualmente como base um questionário conduzido aos gestores financeiros de tais entidades. As conclusões obtidas confirmaram que as decisões podem ser influenciadas pela tentativa de minimização dos conflitos entre a contabilidade e a fiscalidade, constituindo esta uma das principais razões que estão na base da definição das políticas contabilísticas das entidades analisadas.

Em Portugal, ^{Nascimento e Góis (2014)} realizaram um estudo utilizando dados de mais de 60.000 declarações fiscais de empresas não cotadas sedeadas no distrito de Leiria entre 2008 e 2010. As autoras concluíram que a fiscalidade influencia a contabilidade em Portugal, sugerindo, no entanto, outros fatores que podem fazer com que as práticas contabilísticas sejam, de certa forma, alteradas, nas quais se incluem a cultura, o prestígio da profissão, o grau de desenvolvimento do país e as fontes de financiamento. Por fim, as conclusões do estudo não identificaram, entretanto, diferenças relativas aos fatores em análise a partir da introdução do SNC.

^{Rodrigues et al. (2014)}, por sua vez, estudaram a influência exercida pela fiscalidade na definição das políticas contabilísticas relacionadas especificamente com os ativos fixos tangíveis. Para tal, utilizaram as declarações fiscais de 60 empresas entre 2010 e 2012. Nesse sentido, analisaram matérias relativas ao reconhecimento e à mensuração inicial, à mensuração subsequente e ao desreconhecimento desse grupo de ativos. Os resultados obtidos levaram os autores a concluir que "as evidências contrariam os pressupostos em que se faz assentar a teoria contabilística. Verifica-se pouca preocupação para não dizer mesmo indiferença com a norma contabilística e, consequentemente, com as distorções que a adoção dos critérios fiscais possam produzir sobre a informação financeira" (^{Rodrigues et al., 2014}, p. 17).

^{Pires et al. (2018)} analisaram os impactos do normativo fiscal na seleção das políticas contabilísticas nas micro e pequenas empresas em Portugal. Para o efeito, analisaram informação contabilística e fiscal de 44 empresas (42 microempresas e duas pequenas empresas) para um período de três anos (de 2013 a 2015). Ao que pese a reduzida amostra analisada, as conclusões obtidas indiciam que a relação entre a influência da fiscalidade determina o resultado contabilístico das entidades no sentido de redução da carga fiscal.

^{Figueiredo (2016)}, por sua vez, estudou a relação entre a fiscalidade e da contabilidade nas PME através de questionários conduzidos a 30 CC. Apesar da reduzida amostra, as evidências obtidas no estudo permitiram identificar que as empresas que contratam os serviços de contabilidade em regime de outsourcing promovem uma maior aproximação da contabilidade ao normativo fiscal.

A conexão entre a contabilidade e a fiscalidade parece relativamente consensual na literatura sobre o tema em Portugal (designadamente, ^{Liberato, 2018}; ^{Santos, 2017}; ^{Silva, 2016}; ^{Videira, 2013}), sendo igualmente reforçada pelos poucos estudos empíricos realizados mais recentemente sobre o tema (^{Figueiredo, 2016}; ^{Nascimento & Góis, 2014}; ^{Pires et al., 2018}; ^{Rodrigues et al., 2014}), os quais corroboram, em termos gerais, os resultados das investigações anteriores.

A próxima seção apresenta as hipóteses e as linhas metodológicas seguidas para o desenvolvimento deste estudo.

Hipótese e metodologia

A hipótese geral (HO) proposta para o presente estudo, em linha com as investigações anteriormente apresentadas, estabelece que a definição das políticas contabilísticas em Portugal encontra-se alinhada com a legislação fiscal e com as opções mais conservadoras. Adicionalmente, esta investigação analisa a potencial conexão entre a contabilidade e a fiscalidade através de duas perspetivas ainda não exploradas em estudos anteriores: a partir dos elementos de natureza pessoal (inerentes aos respondentes) e de natureza profissional (situação profissional) que caracterizam os respondentes (CC).

Na literatura clássica na área da contabilidade, ^{Nobes (1983)} já identificava a fiscalidade como um fator de relevante influência nas práticas contabilísticas dos países, determinante da classificação de um grupo de países europeus onde Portugal poderia ser igualmente incluído. O autor assume, nesse sentido, que aspetos como o sistema fiscal de cada país podem influenciar o sistema contabilístico dos países e, consequentemente, a informação financeira produzida localmente.

No enquadramento proposto por ^{Gray (1988)}, Portugal apresentava-se com um elevado nível de conservadorismo, valor cultural que é característico de países onde a fiscalidade assume uma influência significativa sobre a contabilidade. Subjacente aos valores culturais propostos por Gray (1988), encontra-se o julgamento profissional, o qual é um dos aspetos que se encontra na base das hipóteses propostas, considerando as evidências da literatura anteriormente apresentada relativamente aos seus potenciais impactos no relato financeiro. Mais especificamente, e em linha com ^{Nobes (1983)}, também ^{Gray (1988)} identificou a influência da fiscalidade como um elemento a ser considerado, uma vez que se encontra na base das características que definem um país conservador.

Apesar da antiguidade dos modelos anteriormente mencionados, estudos mais recentes apontam para a influência da fiscalidade sobre a contabilidade, sendo possível identificar evidências nessa matéria, quer em Portugal (^{Figueiredo, 2016}; Marcelino, 2013; ^{Nascimento & Góis, 2014}), quer noutros países (^{Fekete et al., 2011}; ^{Moisescu, 2018}; ^{Tzovas, 2006}).

Em particular, as investigações mais recentes efetuadas em Portugal continuam a indicar uma relativa manutenção desse enquadramento na matéria. Adicionalmente, os estudos empíricos realizados noutros países da UE para uma forte dependência entre as duas áreas, particularmente no que diz respeito aos países classicamente incluídos nos mesmos grupos onde Portugal também se insere, seja em termos dos sistemas contabilísticos propostos por ^{Nobes (1983)}, seja em termos dos valores culturais da contabilidade de ^{Gray (1988)}.

Os resultados deste estudo serão analisados tanto em termos globais quanto a partir da distinção dos respondentes em função de elementos de natureza pessoal e profissional. De destacar, contudo, que não são conhecidos estudos anteriores que procedam à análise dessa problemática com base na consideração de tais elementos, razão pela qual se optou pela não definição de hipóteses operacionais relacionadas.

No entanto, e apesar do reduzido suporte em estudos empíricos prévios, importa notar que tais subgrupos podem apresentar algumas características que, de alguma forma, foram evidenciadas na literatura anteriormente descrita, ainda que não alinhada com a análise proposta neste estudo. Designadamente, o género foi uma característica proposta por ^{Hofstede (1980)}, que a analisou no âmbito das diferenças culturais entre os países. A idade, o nível de formação e os anos de experiência foram mencionados por Nobes (1998) como elementos subjacentes ao julgamento profissional.

Poder-se-ia igualmente esperar que o subgrupo que utiliza mais frequentemente as IAS-IFRS ou o regime geral do SNC baseia as suas decisões de políticas contabilísticas em função de critérios de cariz mais económico. Para esse grupo, encontra maior alinhamento teórico a consideração dos valores culturais do profissionalismo (por via do julgamento profissional), da flexibilidade (pela necessidade de aceitação das alterações propostas pelo IASB), da transparência (pelos requisitos de divulgação relativamente amplos) e do não conservadorismo ou não otimismo (por via da imposição da neutralidade).

Por fim, a área de formação, o nível de formação e os anos de experiência profissional encontram-se potencialmente conectados com o julgamento profissional. Designadamente, poder-se-ia esperar, com alguma razoabilidade, que a contabilidade ou a auditoria como área de formação principal e o nível mais elevado de formação resultaria na opção dos CC por critérios de cariz mais económico em matéria de políticas contabilísticos, contrariamente aos CC cuja formação de base é a fiscalidade.

Nesse sentido, a análise proposta neste artigo procurará, igualmente, depreender as diferenças entre os subgrupos, na tentativa de identificar uma maior ou menor propensão à definição das políticas contabilísticas com base em critérios de cariz mais económicos, isto é, seguindo os preceitos das normas contabilísticas e de relato financeiro aplicáveis (utilizadas no exercício da profissão), em detrimento de critérios fiscais.

De modo a analisar a conexão entre a fiscalidade e a contabilidade, esta investigação tem por objeto de análise algumas das matérias que apresentam distinto tratamento entre as duas áreas. Mais especificamente, pretende-se analisar se as políticas contabilísticas são definidas tendo em consideração o tratamento previsto pela legislação fiscal em Portugal ou se seguem de modo mais próximo os critérios económicos vertidos nas NCRF (baseadas nas IAS-IFRS). Para a concretização do estudo, um conjunto de afirmações vertidas num questionário posteriormente conduzido aos CC, que expressaram a sua opinião quanto à sua concordância ou discordância.

O referido instrumento de coleta foi aplicado aos CC, considerados os principais intervenientes no processo de preparação das demonstrações financeiras, tal como os estudos sobre a definição de políticas contabilísticas e, mais especificamente, na análise da relação entre a contabilidade e a fiscalidade conduzidos, designadamente, por ^{Foo (2008)}, ^{Fekete et al. (2010)} e ^{Figueiredo (2016) 1}.

A população-alvo deste estudo corresponde, mais especificamente, aos CC com inscrição ativa na Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC). Segundo o último relatório (intercalar) emitido pela OCC, relativo ao primeiro semestre de 2019, existe a indicação de um número inferior a 70.000 membros (^{OCC, 2019}). O acesso a esses profissionais foi efetuado via LinkedIn, profissional e pessoal. A recolha de respostas decorreu entre abril e julho de 2019, período em que foi possível obter a resposta de 406 membros.

A partir do cálculo da amostra mínima requerida para um nível de confiança de 95% e uma precisão equivalente a 5%, com base no método sugerido por ^{Arkin (1982)}, chegou-se a um número equivalente a 383 observações. O referido número cumpre satisfatoriamente a verificação dos critérios de adequação da amostra, isto é, a identificação da razoabilidade de extrapolar, com relativo grau de confiança, as conclusões deste estudo para a população em análise. Ressalte-se, no entanto, que não foi possível obter dados mais detalhados que permitissem perceber a adequabilidade da amostra em termos de critérios qualitativos mais específicos, nomeadamente para diferentes níveis de estratificação. O questionário foi submetido a uma fase de pré-testes para assim se verificar a clareza e a compreensão das perguntas em questão. Na referida fase, o questionário foi distribuído entre os professores do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa da área de contabilidade, solicitando uma análise crítica às perguntas propostas. Após esse processo, foram efetuadas algumas alterações no seu conteúdo, tendo sido reformuladas algumas questões.

A versão final foi criada na plataforma do Google Docs - Formulários do Google, tendo sido dividido em duas secções: a primeira, de carácter mais geral, a partir da qual foram obtidos os elementos de natureza pessoal e profissional; a segunda, de carácter mais técnico, que corresponde às questões relativas à definição das políticas contabilísticas.

As características apresentadas na tabela 1 serão utilizadas na análise estatística posterior, em comparação com o total da amostra, procedendo-se à divisão da amostra em dois subconjuntos: grupo 1 (C1) e grupo 2 (C2). Tais subconjuntos compreendem os elementos, designados por simplificação, como de natureza pessoal ou profissional dos membros; a seguir, a estrutura da primeira parte do questionário é apresentada.

Na conceção do questionário, foram considerados, na segunda secção, alguns critérios fiscais previstos no Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei 442-B, de 30 de novembro de 1988, e legislação complementar, em vigor para a generalidade das entidades que adotam o SNC e as IAS-IFRS. Em causa, os critérios que poderiam condicionar ou enviesar as decisões dos preparadores em matéria de políticas contabilísticas, designadamente em matéria de depreciações e amortizações, imparidades e provisões. O questionário foi igualmente desenvolvido no sentido de procurar evidências do conservadorismo como valor cultural na definição das políticas contabilísticas, tendo como elemento subjacente ao referido valor a potencial influência da fiscalidade.

Elementos mencionados na literatura científica como característicos do conservadorismo, nomeadamente a preferência pelo modelo do custo em detrimento do modelo do justo valor ou da revalorização como alternativas possíveis, foram igualmente incluídos para análise posterior (questões 6 e 17). Adicionalmente, a associação positiva que se estabelece entre o valor cultural da uniformidade e o conservadorismo, como as questões relacionadas à manutenção, tanto quanto possível, de políticas contabilísticas previamente definidas, também foram consideradas (questões 7 e 15).

Tabela 1 Características e grupos de análise dos respondentes 

Fonte: elaboração própria.

Importa referir ainda que, nalguns casos, os critérios fiscais não divergem necessariamente dos contabilísticos (questões 8, 10 e 12, designadamente), razão pela qual os resultados devem ser analisados numa perspetiva integrada. Em tais casos, a concordância com tais critérios poderá, no entanto, reforçar o entendimento de que os preparados não assumem outras perspetivas distintas da fiscalidade para a definição ou entendimento acerca das políticas contabilísticas mais apropriadas. Tais indícios poderão ser reforçados sempre que os resultados obtidos para os outros itens corroborarem igualmente a concordância com a fiscalidade, mesmo quando as divergências com a contabilidade se apresentem mais evidentes.

A tabela 2 sintetiza as 22 questões propostas no questionário aos membros da OCC como resultado desse processo.

Tabela 2 Questões propostas na parte geral do questionário 

Fonte: elaboração própria.

As questões foram propostas em termos de discordância, neutralidade ou concordância com as 22 afirmações apresentadas, a partir de uma escala de Likert de cinco pontos definida no sentido da esquerda para a direita, nos seguintes termos:

Para a análise dos dados, foram utilizados, para além de análises de frequências, técnicas não paramétricas, nomeadamente os testes de qui-quadrado para uma amostra, no sentido de validar a hipótese geral (sem recurso à classificação dos respondentes), e o teste de Mann-Whitney-U, para a análise das respostas entre cada um dos subgrupos a partir da utilização dos elementos de natureza pessoal e profissional dos respondentes.

O próximo capítulo dedica-se à apresentação e à análise dos resultados obtidos.

Apresentação e discussão dos resultados

A primeira parte do questionário proposto (elementos de caracterização geral) permitiu a obtenção de dados relativos a elementos de natureza pessoal e profissional dos respondentes. Os elementos de natureza pessoal correspondem a género, idade, área de formação e nível de formação dos preparadores da informação financeira. Os elementos de natureza profissional, por seu turno, incluem os anos de experiência profissional, o CC responsável técnico, o CC como responsável técnico de várias entidades ("contabilidades" em outsourcing) e as normas frequentemente utilizadas pelos CC.

A tabela 3 sintetiza os resultados obtidos, em termos da caracterização da amostra, a partir do questionário, identificando-se os resultados obtidos em cada um dos grupos (G) propostos e anteriormente descritos.

Tabela 3 Elementos de caracterização geral da amostra 

Fonte: elaboração própria.

Destacam-se os seguintes elementos relativos aos membros respondentes a partir da análise da referida tabela:

Na sequência da caracterização anteriormente efetuada, a tabela 4 apresenta os resultados obtidos para a segunda parte do questionário (parte geral do questionário) em função dos elementos de natureza pessoal, além de incluir a análise a todas as respostas sem qualquer segregação da amostra.

Tabela 4 Resultados relacionados com os elementos de natureza pessoal 

Fonte: elaboração própria.

De modo a sintetizar o conjunto potencialmente significativo de resultados passíveis de apresentação, elencam-se na referida tabela apenas as frequências relativas das respostas às questões (Q) associadas à seleção pelos respondentes dos pontos 4 ou 5 da escala, onde se situam os níveis de concordância.

Ainda como forma de simplificação da análise e da visualização dos resultados, as frequências relativas para os níveis de concordância relativas entre 25% e 50% em tons de cinzento claro, ao passo que os valores superiores a 75% se encontram destacadas com o tom de cinzento escuro. Os restantes casos, não destacados, correspondem aos valores compreendidos entre 50% e 75%. Ressalte-se, desde já, que não foram identificados níveis de concordância em qualquer caso inferior ou igual a 25%.

Por fim, serão apresentados a negrito os valores onde se assinalam diferenças em pontos percentuais iguais ou superiores a 10, em valor absoluto, para os distintos subgrupos (ou subamostrais) em análise.

Com base na informação presente na tabela 4, depreende-se que, para a generalidade das questões, os respondentes assumem maioritariamente um posicionamento de concordância quanto às afirmações propostas (superior a 50%), sendo as principais exceções identificadas nas respostas às seguintes questões: Q5, Q6, QII, Q13, Q18 e Q19. Mesmo em tais casos, no entanto, cumpre observar alguns valores relativamente próximos dos 50%.

Contudo, analisando-se as frequências relativas para o nível de neutralidade (ponto 3 da escala proposta), obser-vam-se valores ainda expressivos (entre 20% e 35%). Resulta dessa constatação que, em apenas três questões (QII, Q13 e Q19), se identifiquem níveis de discordância com valores, nalguns casos, próximos ou superiores ao nível de concordância. Destes, importa destacar sobretudo os resultados relativos à Q19, na medida em que os resultados parecem denotar alguma contradição. Assim, ao mesmo tempo que o resultado para as restantes questões parece evidenciar a preferência dos CC pela aproximação das práticas contabilísticas aos critérios fiscais, o que evita a generalidade dos casos a consideração de impostos diferidos, as posições se apresentam relativamente equilibradas quanto à relevância dessa matéria.

Sobressaem-se ainda, por sua vez, as elevadas frequências relativas (superior a 75%) para quatro questões: Q9, Q10, Q12 e Q21, cujo conteúdo versa sobre as distintas matérias propostas no estudo, nomeadamente depreciações e amortizações, imparidades e provisões. Os referidos resultados podem encontrar duas possíveis explicações: a maior consonância entre os critérios contabilísticos e fiscais para algumas das matérias propostas nesses itens e, ainda, pelo facto de algumas das matérias de natureza fiscal se apresentarem, provavelmente, como das mais bem estabelecidas e conhecidas por parte dos profissionais que atuam na área. Tais razões ajudam a reforçar os resultados globais obtidos, uma vez corroborada pelos restantes itens a tendência de definição das políticas contabilísticas em alinhamento com os critérios fiscais.

Analisando-se, por fim, o detalhe para as várias características pessoais dos respondentes, através da comparação dos resultados entre as subamostras de cada um dos critérios de segregação propostos, importa referenciar a idade e a área de formação mais relevante, por essa ordem, como os critérios em que se notam maiores divergências nos resultados.

Relativamente a este último critério, em particular, observam-se geralmente frequências relativas superiores para os níveis de concordância com as afirmações, quando em causa estão os profissionais cuja área de formação mais relevante não é a contabilidade ou auditoria. É também para esse conjunto específico de respondentes que se identificam, com algumas poucas exceções, valores superiores aos resultados encontrados para o total dos respondentes (todas as respostas).

Na sequência, foram analisados os elementos de natureza profissional utilizados no questionário, nomeadamente os anos de experiência profissional, o CC responsável técnico, o CC como responsável técnico de várias entidades ("contabilidades" em outsourcing) e as normas frequentemente utilizadas pelos CC.

A tabela 5, por seu turno, apresenta os resultados obtidos para a segunda parte do questionário (parte geral do questionário) em função dos elementos de natureza profissional, procedendo-se aos mesmos critérios de apresentação propostos para a análise anterior. Inclui-se, igualmente, a análise a todas as respostas sem qualquer segregação da amostra.

A partir dos resultados da tabela 5, não se destacam, em termos gerais, novos elementos na análise às frequências relativas aos níveis de concordância apresentados pelos respondentes para as distintas questões propostas.

Tabela 5 Resultados relacionados com os elementos de natureza profissional 

Fonte: elaboração própria.

Na análise dos resultados entre as subamostras, no entanto, sobressai um número mais significativo de diferenças, superando em diversos casos os 10 pontos percentuais, quando se comparam as respostas dos CC que atuam como responsáveis técnicos, bem como quanto às normas de contabilidade e relato financeiro que mais frequentemente utilizam.

No caso particular dos CC que atuam como responsáveis técnicos, observam-se globalmente níveis de concordância superiores em face dos que não atuam nessa qualidade. Os níveis de concordância desse primeiro grupo de profissionais são, ainda, geralmente superiores aos observados para o total dos respondentes (todas as respostas).

As diferenças expressivas entre grupos permanecem quando se confrontam, especificamente, os profissionais que atuam, ou não, como responsáveis técnicos de várias entidades em simultâneo, isto é, em gabinetes de contabilidade ou similares. Aqui, são os que atuam nessa qualidade que apresentam níveis de concordância superiores ao total dos respondentes (todas as respostas).

De destacar, ainda, que se observam, para os profissionais que não atuam como CC ou que, atuando, não exercem esta atividade para várias entidades em simultâneo, as frequências relativas mais reduzidas de todo o conjunto analisado, sendo mesmo inferiores a 30% (Q5, Q13 e Q19, no primeiro caso, e QII e Q19, no segundo).

Por sua vez, o número de diferenças relevantes nos níveis de concordância reduz-se quando se observam, em particular, as respostas obtidas em função do normativo contabilístico utilizado.

No sentido de imprimir maior robustez à análise prévia, foi efetuado o teste de Qui-Quadrado para uma amostra, utilizado neste estudo no sentido de identificar potenciais diferenças significativas nas opiniões dos preparadores em geral, isto é, sem consideração das classificações de natureza pessoal ou profissional, quanto à definição das políticas contabilísticas propostas nos distintos itens do questionário. Os resultados do teste apontaram no sentido da não rejeição da H0 proposta, segundo a qual as opções dos preparadores em matéria de políticas contabilísticas encontram-se alinhadas com os critérios fiscais e opções conservadoras. Tal evidência é demonstrada pelo nível de significância obtida com o teste inferior a 0,01 em todos os casos, exce-tuando exclusivamente a Q19, o que indicia, dada a aparente contradição com as respostas anteriores, a possibilidade de uma eventual dificuldade na compreensão do âmbito da questão ou mesmo do alcance dessa matéria, geralmente considerada mais complexa por parte dos contabilistas em geral.

Por fim, a tabela 6 procura sintetizar, também para os distintos itens do questionário, as diferenças significativas entre os subgrupos propostos para cada uma das classificações utilizadas a partir dos elementos de caracterização. Para o efeito, são apresentados os níveis de significância obtidos para o teste de Mann-Whitney-U, destacando-se a cinzento os níveis de significância até 5% (cinza claro) e entre 5% e 10% (cinza escuro).

Tabela 6 Nível de significância do teste de Mann-Whitney-U para os itens 

Fonte: elaboração própria.

À luz dos resultados apresentados na tabela 6, verifica-se que as diferenças estatisticamente significativas entre os subgrupos são observadas, sobretudo, para as características relacionadas com os elementos de natureza profissional, com destaque para os profissionais que atuam, ou não, como CC de uma ou mais entidades, ao que se seguem as normas contabilísticas mais frequentemente utilizadas.

Entre os elementos de natureza pessoal, o maior número de diferenças significativas entre os subgrupos pode ser observado para a classificação relacionada com a área de formação principal, secundado pela idade.

São os elementos anteriormente citados, quer de natureza profissional, quer de natureza pessoal, que apresentam diferenças significativas para a variável global, com exceção da idade, sendo tais diferenças mais expressivas relativamente aos subgrupos de profissionais que atuam, ou não, como CC de uma ou mais entidades.

A próxima seção dedica-se à apresentação das principais conclusões extraídas a partir dos resultados obtidos na condução deste estudo.