* Artículo síntesis de los resultados parciales de la investigación denominada "Formulación de la estructura de un Modelo contable para Pequeñas y Medianas Empresas Pymes" desarrollada como becaria del programa de formación de investigadores "Virginia Gutiérrez de Pineda" de Colciencias, dentro del Grupo de Investigación en Contaduría Internacional Comparada (GICIC) de la Universidad del Quindío.
¹Contadora Pública de la Universidad del Quindío. Becaria del Programa de formación de investigadores "Virginia Gutiérrez de Pineda" del Departamento Administrativo de Ciencia Tecnología e Innovación Colciencias. Joven Investigadora del Grupo de Investigación en Contaduría Internacional Comparada (GICIC). Presidente de la Escuela de Formación e Investigación Contable (EFIC) de la Universidad del Quindío. Correo electrónico: angeluz0224@ hotmail.com

Fecha de recepción: 16 de noviembre de 2010. Fecha de aceptación: 16 de diciembre de 2010.

Farfán Liévano, María Angélica (2010). La contabilidad de direccionamiento estratégico como oportunidad de desarrollo empresarial en las Pymes. Cuadernos de Contabilidad 11 (29), 347-365.

Resumen

El modelo contable predominante en el mundo es el contable financiero orientado a la satisfacción de las necesidades de los usuarios externos a la organización, como son los acreedores, accionistas y el Estado, entre otros. Los acreedores están interesados en información que les permita evaluar la capacidad de la entidad deudora para cumplir con sus compromisos de pago de capital e intereses; los accionistas requieren evaluar los resultados de la administración en el manejo de sus recursos, la rentabilidad generada por su inversión y el estado patrimonial de la empresa en la que han invertido, con el fin de determinar su continuidad; y, el Estado requiere, principalmente, que la información contable sirva como base para el cálculo de los impuestos.

El principal usuario de la información contable en las pequeñas y medianas empresas (Pymes) es el gerente o administrador que, en la mayoría de los casos, es el mismo propietario, quien requiere que la contabilidad le provea información suficiente y adecuada a sus necesidades para la toma de decisiones operativas o de gestión. Las Pymes requieren la aplicación de un modelo contable de direccionamiento estratégico, que genere información sobre la empresa y su entorno competitivo y que vincule la estrategia dentro de la información contable para encaminar a las empresas hacia el crecimiento y la competitividad; es decir, que la contabilidad debe convertirse en un instrumento de desarrollo empresarial para este tipo de empresas.

Como instrumento para vincular la estrategia a la contabilidad, es importante la implementación en la organización de herramientas como el Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, y los sistemas de administración de riesgos empresariales, de los cuales la contabilidad generará una serie de mediciones e informes, para ofrecer a la administración una información mucho más completa, analítica y útil, no solamente en términos financieros.

Palabras clave Contabilidad financiera, direccionamiento estratégico, CMI, riesgos empresariales.

Palabras clave descriptor Pequeña y mediana empresa, contabilidad financiera, estrategias empresariales, riesgo (finanzas).

JEL Classification: M49

Abstract

The accounting model prevailing in the financial accounting world is oriented to meeting the needs of users outside the organization, such as creditors, shareholders and the State, among others. Creditors are interested in information that enables them to assess the ability of the debtor to meet its obligations to pay principal and interest; shareholders need to assess the results achieved by the administration in the management of its resources, the return on investment and the net worth of the company they have invested in, in order to determine their stability; and the State requires, primarily, that the accounting information serves as a basis for calculating taxes. In small and medium enterprises (SMEs), the main user of accounting information is the manager or administrator, in most cases also the owner, who necessitates that the accountancy provide the information, suficient and appropriate to its needs, to make operational or management decisions. SMEs require the implementation of a strategic direction accounting model to generate information regarding the company and its competitive surroundings and include the strategy within the accounting information to steer the companies towards growth and competitiveness; that is to say, accounting must become an instrument of business development for these businesses. As a tool to link the strategy to the accounting, it is important the organization implements such tools as the Balanced Scorecard (BSC), and the business risk management systems, from which accounting will generate a series of measurements and reports to provide management with more complete, analytical and useful information, not only in financial terms.

Key words financial accounting, strategic direction, BSC, business risks.

Key words plus Small and Medium-sized companies, Financial accounting, Enterprise strategies Risk (Finance).

Resumo

O modelo contábil predominante no mundo é o contábil financeiro orientado para a satisfação das necessidades dos utentes externos à organização, como credores, acionistas e o Estado, entre outros. Credores estão interessados na informação que lhes permite avaliar a capacidade da entidade devedora para cumprir com seus compromissos de pagamento de capital e interesses; os acionistas requerem avaliar os resultados da administração no maneio dos seus recursos, a rentabilidade gerada pelo investimento e o estado patrimonial da empresa na que tem investido, com a finalidade de definir a continuidade; e o Estado requer, principalmente, que a informação contábil sirva de base para o cálculo dos impostos. O usuário principal das informações contábeis em pequenas e médias empresas (PME) é o gerente ou administrador, quem na maioria dos casos, é o mesmo proprietário, que requer que a contabilidade forneça informações suficientes e adequadas às suas necessidades para a tomada de decisões operacionais ou de gerenciamento. PMES precisam da aplicação de um modelo contábil de direcionamento estratégico, que gere informação sobre a empresa e seu entorno competitivo á vez que vincule a estratégia dentro da informação contábil para encaminhar às empresas para o crescimento e competitividade; aliás, a contabilidade deve se converter num instrumento de desenvolvimento empresarial para este tipo de empresas. Como um instrumento para vincular a estratégia na contabilidade é importante a implementação na organização de ferramentas como o Quadro de Mando Integral (QMI) ou Balanced Scorecard, e os sistemas de administração de riscos empresariais, dos quais a contabilidade gerara uma serie de medições e relatórios, na procura de oferecer à administração informação muito mais complexa, analítica e útil, não somente em termos financeiros.

Palavras-Chave Contabilidade financeira, direcionamento estratégico, QMI, riscos empresariais.

Palavras-chave descritores Pequenas e médias empresas, contabilidade financeira, estratégias de negócios, risco (finanças).

I. Introducción

La contabilidad financiera atiende las necesidades de las grandes organizaciones, cuya principal función es la creación de valor para el inversor. Los accionistas son los usuarios más importantes de la contabilidad financiera, quienes demandan que la contabilidad les informe sobre el estado de su inversión y la rentabilidad generada por la misma.

Esta información preparada para usuarios externos, no provee los elementos necesarios y suficientes para que las empresas crezcan y se encaminen hacia la excelencia. Tal vez, las grandes empresas por "cultura" tengan una mayor organización y unas mejores prácticas administrativas, pero no es la información contable la que les provee un panorama suficiente para la toma de decisiones internas, precisamente porque la información financiera confeccionada se orienta hacia la satisfacción de las necesidades de los usuarios externos. La información financiera y sus indicadores son importantes y necesarios, pero no otorgan toda la información de carácter interno que las empresas necesitan.

Esta situación empeora si se trata de las pequeñas y medianas empresas (Pymes) debido a que la información que este tipo de empresas genera es, en la mayoría de los casos, impuesta por las autoridades legales y administrativas, como lo expresa Mantilla (2007, pp. 126-127) al mencionar que "una de las características que diferencia a las Pymes respecto de las otras entidades que tienen accountability pública es que las primeras a menudo producen estados financieros para satisfacer tres tipos de propósitos:

1. Uso de los propietarios-administradores;
2. Información tributaria;
3. Archivos regulatorios de no-valores (p. e.: para cámara de comercio, otras superintendencias distintas a la de valores, en Colombia actualmente, Superintendencia Financiera de Colombia).

Los actuales procesos de "Convergencia" de las normas contables nacionales conforme a estándares internacionales, no consultan las necesidades reales de las organizaciones de menor tamaño, por lo que se pretende que estas empresas preparen una información financiera que no fue pensada para contribuir a la satisfacción de las necesidades informativas de sus principales usuarios, desconociendo la preparación de otro tipo de información como la ofrecida por la contabilidad gerencial, que contribuya al mejoramiento de sus procesos y le ofrezca información tendiente a conducir a la empresa por los senderos de la competitividad y la excelencia.

Las Pymes no necesitan una información netamente financiera, debido a que "no existe un mercado activo para las acciones de entidades de menor tamaño y, por lo tanto, los miembros y los usuarios no están tomando decisiones económicas de comprar, vender o mantener las acciones en el día a día. Ellos tienden a utilizar la información más bien como una revisión anual" (AAA, 2007, p. 22).

Reconociendo que el principal usuario de la información generada por las Pymes es el administrador, se requieren modelos y sistemas contables que busquen realmente servir a sus intereses y ofrezcan información a la medida de sus necesidades. Es aquí, donde surge el concepto de contabilidad de direccionamiento estratégico que ofrece, además de información cuantitativa, información cualitativa de alta utilidad para la toma de decisiones internas.

1. Insuficiencia de la contabilidad financiera para generar crecimiento organizacional real: necesidad de un nuevo enfoque

Desde la perspectiva de la teoría de la agencia, la contabilidad tiene como principal función informar al propietario o propietarios de una entidad sobre la administración que se ha hecho de sus recursos, de manera que les sea posible controlar el buen manejo de los mismos, y el mantenimiento y el crecimiento de su patrimonio desde una perspectiva financiera, para así, de esta forma, evaluar la efectividad de la persona encargada de esta labor, es decir, del administrador.

Actualmente y debido a los procesos de mundialización de la economía, las exigencias para que todos los países hablen un "lenguaje común" son cada vez más marcadas, y esto ha promovido los esfuerzos de diferentes organismos por elaborar modelos contables que cumplan este papel y sean de aplicación generalizada.

La ampliación de los mercados a nivel internacional constituye la excusa perfecta para que organismos, que cuentan con el auspicio de las firmas económicas más importantes del mundo, emitan estándares internacionales de contabilidad e información financiera, que se enfoquen en preparar y presentar información a la medida de las necesidades de los dueños de los grandes capitales.

La contabilidad financiera orientada a la satisfacción de las necesidades de información de los usuarios externos a la organización (clientes, inversionistas, proveedores, entidades financieras, Administraciones Públicas, entre otras), no es el único segmento contable existente, como lo señalan García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, p. 145) al especificar y definir los siguientes segmentos:

1. Contabilidad patrimonial o financiera: orientada a servir a los individuos ajenos al ente, principalmente, inversores de riesgo (accionistas-acreedores).
2. Contabilidad gerencial: orientada a servir a los intereses de los decisores internos de las organizaciones.
3. Contabilidad social: procura medir en términos diferentes a lo que sugiere la economía las metas sociales, tanto macro como micro, excediendo el reduccionismo economicista.
4. Contabilidad económica o nacional: tiene objetivos derivados de teorías económicas y, por ende, sus modelos se diferencian de los propios de la contabilidad patrimonial.
5. Contabilidad gubernamental: tiene como destinatario no solo a los funcionarios públicos sino a la ciudadanía en general.

Debido a que existen diferentes segmentos contables que dan cuenta de distintas realidades, es posible afirmar que la contabilidad financiera no es útil para reflejar todas las realidades existentes, ni para satisfacer las necesidades de todos los usuarios de la información; el problema es que este segmento es el que se ha tomado como principal, dejando de lado los demás que son de igual forma importantes.

Aparisi y Ripoll (2001, p. 120) señalan algunas limitaciones de los sistemas tradicionales de control de gestión, basados en la contabilidad financiera, y provenientes de la incertidumbre sobre el futuro:

1. Considerar que las decisiones empresariales se fundamentan exclusivamente en indicadores financieros.
2. Se han caracterizado por una visión del corto plazo, centrada en los resultados financieros y reduciendo el control de gestión, en multitud de ocasiones, a un simple control presupuestario.
3. No promueve el proceso de motivación individual ni la identificación con la empresa.
4. No contempla la estrategia de la organización.

La contabilidad financiera es un instrumento de apoyo para la toma de decisiones al servicio de las finanzas corporativas, las cuales tienen como principal objetivo, la maximización del valor para los accionistas o propietarios de una organización mediante el análisis y la toma de decisiones sobre (Brealey y Stewart, 1993; Brealey et ál., 2005; Westerfeld et ál., 2005):

• Inversión: dónde, cómo, cuándo y cuánto invertir.
• Financiación: cómo obtener recursos provenientes de los inversionistas mediante la emisión de activos financieros, o del sector financiero mediante el endeudamiento para financiar las inversiones que la empresa desea realizar.
• Dividendos: cuándo, en qué forma y por cuál valor se debe realizar la distribución de dividendos, de manera que se continúe estimulando la inversión en la empresa sin poner en riesgo la financiación necesaria para la continuidad de las operaciones de maximización de la riqueza.
• Operación: respecto a la actividad económica u objeto social desarrollado por la organización.

Entonces, la contabilidad patrimonial o financiera refleja el estado de la riqueza de los propietarios o accionistas, y les suministra la información necesaria para que estos tomen decisiones sobre, si hacer nuevas inversiones, mantener las ya existentes o cancelarlas por no llenar sus expectativas o porque hay mejores opciones en el mercado.

Los instrumentos de patrimonio se constituyen en la "mercancía" de la empresa, por lo que sus directivas concentraran sus esfuerzos en la generación de valor para la organización, haciendo la claridad en que este valor es de tipo financiero. No es igual de importante la información acerca del desarrollo de la actividad económica de la empresa, que evidentemente también afectará su valoración en el mercado; por lo que los esfuerzos internos de la organización se centran en la preparación y presentación de una información que favorezca la valoración de la empresa como tal en el mercado o información patrimonial, y no tanto la valoración de los productos o servicios que esta ofrece.

La rentabilidad a los accionistas de las grandes empresas no está dada tanto por las utilidades generadas por la actividad económica de la empresa, como por la valoración que se tiene de esta en un mercado público. Sin embargo, la información sobre la utilidad generada no es la principal requerida al interior de las empresas, como lo expresa Machado (2005, p. 14) "No sólo la rentabilidad y la utilidad determinan el éxito empresarial, por tanto, no es válido en los tiempos actuales que la contabilidad se limite a medidas acumulativas del patrimonio".

Esta dinámica patrimonialista-financiera puede ser válida aunque no completa para las grandes organizaciones, pero ¿qué pasa con las pequeñas y medianas empresas cuya finalidad no es vender su organización sino mantener sus operaciones a lo largo del tiempo?, ¿es la contabilidad de tipo financiero la que genera la información para que las pequeñas y medianas empresas puedan tomar sus decisiones de manera adecuada?

Las Pymes necesitan crecer como organización; para ello, es necesario, antes que todo, un cambio cultural de las pequeñas y medianas empresas, las cuales desarrollan sus actividades casi que únicamente con fines de supervivencia, sin una visión de crecimiento ni de ampliación de sus mercados; para pasar a ser empresas visionarias con perspectivas de crecimiento, expansión y competitividad. Abandonar el miedo a la formalización empresarial ya que según el Departamento Nacional de Planeación, basado en la encuesta a microestablecimientos efectuada en el 2004, el 53,5% no paga impuestos, 42% no lleva registros contables, 45% no tiene registro mercantil; aunque también es cierto que se deben ofrecer estímulos a este tipo de empresas para ello, preocupación que el gobierno ha mostrado con la emisión del documento Conpes 3484 de 2007 "Política Nacional para la transformación productiva y la promoción de las micro, pequeñas y medianas empresas: Un esfuerzo público-privado" y más recientemente con la Ley 1429 de 2010 "Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo". También, es importante que los administradores de las Pymes dejen de considerar a la contabilidad, como un gasto obligatorio y se empiece a ver como un instrumento de apoyo en la búsqueda de la expansión y la excelencia.

La contabilidad debe ser favorable a estos fines, por medio del suministro de información eficiente a la gestión, de manera que esta tome sus decisiones con base a información que se ha preparado y presentado pensando en satisfacer las necesidades de información principalmente de los usuarios internos de la empresa; ya que generalmente en las Pymes, sobre todo en las de menor tamaño, no hay usuarios externos interesados en obtener información a la medida de sus necesidades, con excepción del Estado, que siempre será un usuario importante de la información generada por todos los tipos de empresas.

Al respecto, Mora, Montes y Mejía (2007, p. 22), realizan la siguiente apreciación: "Las pymes requieren la protección del capital operativo o físico, incluso el capital financiero empresarial. La protección del capital financiero bursátil o sistema de financiarización (Gómez, 2005) es propio de las dinámicas de la economía especulativa que no sólo es ajena a la realidad de las empresas nativas de los países latinoamericanos, sino que además ha contribuido al empobrecimiento de estas naciones".

Se piensa que la contabilidad de tipo financiero no suministra ni a las Pymes ni a ningún tipo de empresas, información suficiente de carácter estratégico, que les sirva para tomar decisiones de mejoramiento interno. En el ámbito interno determina una información básica sobre las operaciones de la entidad en un periodo dado para ejercer un control sobre los recursos e informar acerca de los resultados de las mismas, pero no provee información para satisfacer los requerimientos de los administradores, ni constituye una herramienta para que la empresa crezca y mejore sus operaciones. Esta situación es reconocida por la AAA (2007, p. 25): "Es improbable que el mismo sistema de informes financieros satisfaga las necesidades tanto de las funciones de administración como las de valoración".

Las Pymes requieren una contabilidad a la medida de sus necesidades. Es esta información la que puede permitirles un crecimiento organizacional real, que también redundará en beneficios para los propietarios de las mismas; pero, sobre todo, en beneficio de la economía de la jurisdicción en la que operan. No se trata de eliminar la contabilidad financiera, sino de complementarla con otro tipo de información, como lo señala Bertora (1975 en García Casella y Rodríguez de Ramírez 2001, p. 157) "La Contabilidad Financiera no alcanza para analizar la situación real de una empresa. Debe estar auxiliada por la Contabilidad Gerencial".

2. La contabilidad de direccionamiento estratégico

La contabilidad administrativa o de gestión parte del uso de la contabilidad de costos. Ripoll y Aparisi (2001, p. 169) citan a Anthony (1989, p. 1) y Hopper (1994, p. 1) quienes afirman que la contabilidad de costos aparece en el siglo XIX en las empresas industriales para "determinar el precio de venta de los productos fabricados, administrar y coordinar procesos complejos y dar solución a los problemas planteados por la aparición de costes fijos".

Posteriormente, Ripoll y Aparisi (2001, p. 170) señalan que "la finalidad perseguida por los empresarios con dichos sistemas de cálculo de costes era identificar los costes directos de los productos finales e intermedios, así como evaluar la eficiencia del proceso de transformación".

A mediados del siglo XIX y como consecuencia de los avances en materia de transporte y comunicaciones que trajeron consigo cambios organizacionales importantes como la ampliación de los mercados hacia otras regiones, la contabilidad de costos toma un enfoque mucho más administrativo, pues suministraba información para las actividades de logística, transformación y distribución, llevadas a cabo por la empresa o grupos de empresas, así como también permitía la medición del rendimiento de las directivas de la organización. Es así, que se reconoce la utilidad de dicha información para permitir la medición de la eficiencia y eficacia de las actividades de la empresa.

Hacia la década de los cincuenta, los manuales y el cálculo de los costos se centran en el control de los mismos y se intensifica el uso de esta información con fines de planificación. El control y la planificación son elementos importantes de la denominada contabilidad administrativa o de gestión.

Bertolino et ál. (2000, p. 53) expresan que la contabilidad de gestión tiene por objetivo "la emisión de informes contables mucho más analíticos y desagregados, destinados a los usuarios internos, y para los cuales la periodicidad y pautas de confección se definen dentro del ámbito de la propia empresa, en función de sus necesidades de información".

Robert y James (1982, pp. 4-5) indican que "la información contable destinada a suministrar información a las directivas de la empresa en forma de resúmenes y otra información que les permita desenvolverse en sus cometidos específicos, se denomina contabilidad gerencial. La información contable gerencial, se emplea en tres funciones gerenciales: control, coordinación y planeamiento".

"La información gerencial requiere de dos tipos de datos: datos históricos y cálculos futuros estimados" (Robert y James, 1982, p. 292). Usando la caracterización de Simon, Robert y James (1982) describen que los datos históricos ofrecen información destinada a alertar sobre la existencia de problemas y los datos estimados contribuyen a decidir sobre la mejor forma de solucionarlos, por lo tanto, la información futura tiene una gran utilidad predictiva.

La contabilidad de direccionamiento estratégico puede verse como la versión mejorada y adaptada a los cambios del entorno de la contabilidad de gestión, cuyo fin es satisfacer los requerimientos informativos de los usuarios internos a la organización, especialmente del administrador, y preparar y presentar información que sirva para la toma de decisiones estratégicas, que permitan generar y mantener ventajas competitivas en busca de la excelencia empresarial, con una visión de más largo plazo y de incursión en nuevos mercados, que garantice, además de la sostenibilidad en el tiempo, el crecimiento empresarial.

La contabilidad de direccionamiento estratégico se puede definir como la contabilidad al servicio de la estrategia entendida esta última como: "definición de las metas y objetivos básicos a largo plazo en una empresa, junto con la adopción de cursos de acción y distribución de recursos necesarios para lograr estos propósitos" (Montes, 2009, p. 45).

Mantilla (2000, p. 36) expresa que la orientación actual de la contabilidad gerencial es hacia el valor y ya no está centrada únicamente en la disminución de costos y gastos. "Las políticas de gestión moderna señalan que el gasto tiene que ser igual a cero y que el costo tiene que ser el mínimo siempre y cuando esté asociado con calidad máxima y tiempo oportuno: orientación de servicio al cliente. Y a partir de ello, se trabaja por la generación y agregación de valor".

Si bien es cierto que la contabilidad de dirección estratégica es un concepto muy relacionado con la contabilidad administrativa o de gestión, sus planteamientos no son los mismos. La contabilidad de gestión siendo también de tipo interno, tiene un vínculo muy fuerte con la toma de decisiones de carácter operativo a corto plazo, como lo son las siguientes según Blanco (2003, p. 371):

• La organización del proceso productivo;
• La optimización de la capacidad existente;
• La utilización de los medios disponibles;
• El factor humano;
• El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción;
• El análisis y la relación de causalidad en las desviaciones controlables;
  
• La asignación de responsabilidades, etc.

"La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestión, de tal forma que una empresa puede desarrollar una contabilidad de costes sin haber implantado una contabilidad de gestión. Por el contrario, una empresa que ha establecido una contabilidad de gestión, necesariamente debe tener una contabilidad de costes" (Observatorio Iberoamericano de Contabilidad de gestión, 1989).

Por su parte, la contabilidad de direccionamiento estratégico, propiamente dicha, tiene una visión de sostenibilidad y crecimiento en el tiempo, al intervenir en tres procesos básicos de la alta dirección según el Observatorio Iberoamericano de Contabilidad de gestión (1989):

1. Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:
• Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades y amenazas que presenta el entorno en cada momento.
• Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada uno de los segmentos de actividad.
• Determinación de la posición competitiva de la organización: ventajas e inconvenientes que presenta (para apoyar la elección de estrategias).
2. Planificación estratégica: determinación de objetivos, formulación de estrategias y su desarrollo e implementación.
3. Control estratégico que asegure la obtención de ventajas competitivas, en un enfoque de mejora continúa hacia la excelencia empresarial.

Como primer paso hacia la elaboración de modelos y sistemas contables de direccionamiento estratégico aplicables a las Pymes, es necesario hacer claridad sobre quiénes son los usuarios de la información más importantes de este tipo de empresas, cuáles son sus requerimientos de información y en qué entorno se desenvuelven.

Milanés y Texeira (2005), citan a varios autores que han realizado investigaciones importantes en el ámbito de la pequeña y mediana empresa, quienes "apuntan a la gerencia empresarial y a las entidades financieras como principales usuarios de dicha información".

A continuación se listan cuáles son las necesidades de estos usuarios (Fernández et ál., 2005: AAA, 2007; Bertolino et ál., 2000; García y Rodríguez, 2001; Milanes y Texeira, 2005; Puig, 2005), que se deben satisfacer mediante la implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico aplicables a las Pymes:

1. Los administradores de las Pymes necesitan principalmente la siguiente información:
• Información analítica y desagregada de carácter específico que les permita analizar la gestión y tomar decisiones para beneficio de la propia empresa;
• Información útil para la formulación e implementación de estrategias y para el planeamiento y control táctico;
• Mayor periodicidad, información al día;
• Información del pasado, presente y futuro, con mayor énfasis en el futuro;
• Información acerca de la calidad de los productos y servicios que ofrece la empresa y la satisfacción de los clientes;
• Valoraciones realizadas a nivel de procesos, en busca de una mejora continua de las actividades que se realizan en ellos;
• Dentro de la información de tipo cuantitativo los administradores necesitan información en unidades físicas y no solo en unidades monetarias;
• Información de carácter cualitativo cuya inclusión no es posible en un modelo de contabilidad de tipo financiero. Esta información no se limita a la explicación del contenido de los estados financieros mediante notas a los mismos, sino a información mucho más completa y profunda;
• Información procedente de la organización y de su entorno competitivo.
2. Las entidades financieras utilizan la información contable, básicamente para los mismos propósitos en cualquier tipo de entidad sin importar su tamaño, por ello les interesa conocer:
• Perspectivas de cobro;
• Capacidad de la actividad desarrollada por la empresa para generar beneficios;
• Cumplimiento del prestatario en el pago de las obligaciones y de los intereses;
• Solvencia, situación patrimonial y financiera.

El usuario más importante de la información contable es el administrador, quien es el encargado de la toma de decisiones que afectan positiva o negativamente a la empresa. Por esto, la contabilidad de direccionamiento estratégico pretende constituirse en el soporte para que dichas decisiones sean las mejores en favor del mejoramiento y crecimiento de la organización en general, y no solo del capital de los propietarios de manera aislada.

Según García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, p. 296) en los modelos contables gerenciales existe la necesidad de revisar conceptos y determinar las cuestiones fundamentales, dejando de lado:

1. La igualdad contable de la contabilidad patrimonial;
2. El método único de registración;
3. Las escasas unidades de medida aceptadas;
4. Falta de búsqueda de ecuaciones nuevas, simples y relevantes.

2.1 Contabilidad de direccionamiento estratégico y Balanced Scorecard

La contabilidad, a lo largo de su historia, ha tenido como uno de sus principales fines el control sobre la actividad económica desarrollada por la empresa. Debido a los cambios que día a día se dan en el entorno organizacional y a la mayor complejidad de las operaciones de las empresas, atribuibles en gran medida a la competencia, se incrementa el nivel de incertidumbre, por lo que se hace necesario incorporar a la contabilidad un instrumento de control mucho más completo que el simple control financiero realizado con base en la contabilidad tradicional.

El denominado Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, resultado del estudio realizado en 1990 denominado "La medición de los resultados en la empresa del futuro" por Kaplan y Norton, aparece como una alternativa de respuesta a estas nuevas necesidades,al ofrecer información valiosa a los directivos de las empresas para "reducir la incertidumbre, mejorar el proceso de toma de decisiones y modificar las consecuencias de una decisión tomada anteriormente" (Aparisi y Ripoll, 2001, p. 120).

Para esto, es necesario ampliar la visión de la contabilidad como simple representación económica o monetaria de la actividad de una empresa, para empezar a preparar y presentar una información mucho más amplia y analítica, que incluya también información de carácter cualitativo, que se alinee con los objetivos que la empresa quiere alcanzar. De aquí, parte la posibilidad y la viabilidad de incluir este tipo de análisis en los informes de la contabilidad de direccionamiento estratégico.

Dicha alineación requiere el establecimiento previo y la documentación de la planeación estratégica de la empresa elaborada, teniendo en cuenta a todos los miembros de la misma en el planteamiento de la misión, visión, objetivos, metas y estrategias, para de esta forma generar una apropiación por parte de las personas, pues son ellas quienes finalmente ejecutan los procesos inicialmente planteados para el bienestar empresarial, pero también para el bienestar de quienes la integran.

"El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, es un marco conceptual que contribuye a la materialización de la visión y las estrategias organizacionales, en mediciones y objetivos tangibles. Es un sistema de comunicación, información y aprendizaje, que complementa los indicadores financieros con indicadores de desempeño futuro" (Kaplan y Norton, 1996).

Kaplan y Norton (1992, 1996a, 1996b y 1997 citados por Aparisi y Ripoll, 2001, pp. 121-123) afirman que el CMI es la herramienta que permite ofrecer una visión completa de la organización, generando información sobre:

1. La satisfacción y la lealtad de los clientes actuales, y la atracción de nuevos clientes de segmentos y áreas de mercados nuevos.
2. La introducción de productos y servicios innovadores que vienen a satisfacer las necesidades de determinados clientes.
3. La oferta de una serie de productos y servicios de alta calidad, con un bajo coste y con plazos de entrega más cortos.
4. La mejora continua de las capacidades de proceso, calidad y tiempos de respuesta mediante la movilización de las habilidades y la motivación de los empleados.
5. La implementación de la tecnología, bases de datos y sistemas de información.

El Balanced Scorecard visualiza a la organización como un todo, pero desplegándose en cuatro perspectivas:

• Perspectiva financiera.
• Perspectiva del cliente.
• Perspectiva de los procesos internos.
• Perspectiva desarrollo, innovación y crecimiento.

Partiendo del adecuado planteamiento de la misión y visión de la empresa, se derivan una serie de objetivos estratégicos en cada una de las perspectivas. Sistemáticamente, si se parte de unos procesos de innovación, tanto tecnológicos como del talento humano, se genera un impacto positivo en los procesos y procedimientos internos de la organización que, a su vez, se reflejarán en una mejora significativa en la satisfacción del cliente, la creación de valor y la generación de rasgos diferenciadores frente a la competencia. Todo esto redundará en una mejora en la productividad y la rentabilidad, de la que una parte se reinvertirá en nuevos procesos de innovación y crecimiento, y el ciclo continuará indefinidamente generando mejoramiento constante.

Si la contabilidad de direccionamiento estratégico incluye dentro de su alcance la presentación de información como la ofrecida por el Balanced Scorecard, y los contadores se capacitan en el uso de esta y otras herramientas, es posible acabar con el estigma que tienen muchas personas y empresarios sobre la función del contador como simple procesador de información numérica y monetaria, lo que, seguramente será notorio gracias al avance y crecimiento de las empresas en las que se presta el servicio profesional de un contador por medio de la generación de valor agregado.

El control contable es un componente del sistema de control interno organizacional y esta herramienta parte de inductores de actuación –indicadores de gestión–. Los resultados financieros son consecuencia de la gestión positiva o negativa que se haya efectuado en la entidad.

2.2 Contabilidad de direccionamiento estratégico y la administración de riesgos empresariales

Para Montes (2009, p. 33) el riesgo se define como "la posibilidad de ocurrencia de cualquier evento (interno o externo), que pueda afectar a una empresa, ocasionándole pérdidas que disminuya la capacidad para lograr sus objetivos estratégicos y generar valor para los accionistas, dueños, grupos de interés o benefciarios".

Según Estupiñán (2006, p. 101) "se produce riesgo cuando hay probabilidad de que algo negativo suceda o que algo positivo no suceda, la ventaja de una empresa es que conozca claramente los riesgos oportunamente y tenga la capacidad para afrontarlos".

Cualquier tipo de organización se encuentra expuesta a riesgos de diferente índole, en los productos o servicios que ofrece, en los precios de sus insumos o materias primas, en el mercado en el que opera, en la correcta ejecución de las labores por parte de sus empleados, en fin; las empresas se encuentran expuestas a un sinnúmero de eventos que pueden afectar el desarrollo de sus objetivos y su correcto funcionamiento.

Reconociendo la exposición al riesgo en todas las organizaciones, se resalta la importancia de implementar sistemas de administración de riesgos empresariales que permitan generar alternativas para su tratamiento, y de esta forma reducir el impacto en la empresa y en el cumplimiento de sus objetivos, como consecuencia de su posible materialización.

La administración de riesgos empresariales (E.R.M)¹ es entendido por Estupiñán, (2006, p. 119) como: "un proceso efectuado por la junta de directores de una entidad, por la administración y por otro personal, aplicado en el establecimiento de la estrategia y a través del emprendimiento, diseñado para identificar los eventos que pueden afectar la entidad, y para administrar los riesgos que se encuentran dentro de su apetito por el riesgo, a fin de proveer seguridad razonable en relación con el logro de los objetivos de la entidad".

La implementación de sistemas de administración de riesgos responde a los siguientes objetivos (Montes, 2009, p. 62):

• Adquirir una visión global de los riesgos a que está expuesta la organización, dominarlos en el plano material y en el plano financiero, con miras a garantizar la permanencia y a mejorar la posición competitiva de esta.
• Mantener la estabilidad operativa y financiera de la empresa en el corto plazo.
• Minimizar las pérdidas ocasionadas por la ocurrencia de un riesgo.

Si se retoma el concepto de contabilidad de direccionamiento estratégico orientada a satisfacer los requerimientos informativos de la administración, para proveerles información eficaz para la toma de decisiones estratégicas, en la búsqueda del crecimiento organizacional y a la generación de ventajas competitivas, es posible observar la similitud en sus objetivos respecto de la gestión o administración de riesgos empresariales; pues, ambas se orientan al mejoramiento continuo y a la estabilidad, permanencia y expansión de la actividad empresarial.

Partiendo de lo anterior, se propone la inclusión de informes de administración de riesgos, como otro componente importante dentro de la contabilidad de direccionamiento estratégico, pues la información sobre los riesgos que afecten directa o indirectamente a una empresa, seguramente ayudará en gran medida a la administración para conducir a la organización hacia el éxito, como lo expresa Beaver (1996 citado por García Casella y Rodríguez de Ramírez 2001, p. 36): "la perspectiva de que la información financiera pudiera suplementar el formato de "una cuenta o un número" con mediciones de la exposición al riesgo es un cambio en el contexto de información financiera que puede proporcionar excelentes oportunidades para la información futura".

Entonces, la información contable debería incluir dentro de su alcance, la presentación de informes sobre el nivel de exposición al riesgo de la entidad, los controles seleccionados para hacerles frente y la efectividad de estos controles medidos mediante indicadores. Para esto, se requiere que la empresa sepa para dónde va, es decir, que tenga una adecuada planeación estratégica que le permita visualizar los objetivos que quiere alcanzar y cómo se proyecta hacia el futuro, además de tener claros sus procesos para evaluar los riesgos a este nivel.

La definición de un contexto estratégico y de una adecuada caracterización de los procesos no es exclusiva de las grandes organizaciones, las Pymes pueden y deben visualizarse, plantearse metas y objetivos, y organizar sus procesos y actividades, de manera que se ofrezca una información más concreta, exacta y valiosa, y todos los miembros de la empresa conozcan qué es lo que se hace, cómo se hace y a dónde se espera llegar para, de esta forma, generar sinergia y alinear los objetivos personales de los trabajadores con los de la organización.

Según Montes (2009, p. 155) un sistema de administración de riesgos se desarrolla mediante los siguientes pasos:

• Definición del contexto estratégico.
• Identificación de riesgos.
• Análisis de riesgos.
• Evaluación de riesgos.
• Tratamiento de riesgos.

Luego de establecer el contexto estratégico, la identificación de los riesgos consiste en caracterizar los eventos que pueden afectar a la organización y el cumplimiento de sus objetivos, señalando el origen, las causas y los efectos del riesgo. Luego identificarlos, estos riesgos se analizan en términos de su frecuencia e impacto para, posteriormente, realizar la evaluación que permite identificar los riesgos más relevantes o los que deben tener un tratamiento más inmediato. Finalmente, es necesario generar el plan de tratamiento e implementación de controles, de acuerdo al tratamiento seleccionado para cada riesgo: aceptar, evitar, prevenir, proteger, retener o transferir el riesgo, y establecer medidas de indicadores que señalen la efectividad de los controles propuestos.

3. Algunas anotaciones finales

Es importante aclarar que tanto el Balanced Scorecard como los sistemas de administración de riesgos empresariales son principalmente herramientas administrativas, de gran relevancia para complementar la información contable vista desde una perspectiva mucho más amplia que la simple orientación financiera. La información financiera no es sinónimo de información contable, sino un componente de esta, solo que es a la información financiera a la que se le ha otorgado la mayor importancia.

La contabilidad de direccionamiento estratégico integrada con la aplicación de instrumentos como el Balanced Scorecard y la administración de riesgos empresariales presenta algunas ventajas, además de las ya mencionadas, como las siguientes:

• Ejecutar las estrategias planteadas.
• Generar e integrar los indicadores de las diferentes perspectivas empresariales y analizar su relación causa y efecto.
• Generar mediciones diferentes a las financieras de amplia utilidad para la toma de decisiones.
• Identificar las actividades y procesos claves en la empresa.
• Facilitar la administración eficiente y equilibrada e integrar al personal hacia el logro de los objetivos.

La contabilidad debe dejar de ser parte del sistema de información de la empresa, para convertirse en un sistema integral de información y comunicación que, aplicado específicamente en el entorno de las Pymes, permita a los administradores contar con mayor información de carácter operativo como eficiencia, eficacia y calidad, que guíen a las empresas hacía los senderos de la competitividad y de información predictiva, proveniente de una adecuada planeación, que tenga en cuenta los aspectos tanto internos como externos a la organización y les permita una mejor adecuación al cambio.

La implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico debe estar a la cabeza de los administradores, pues son ellos quienes están encargados de la dirección de la empresa y quienes deben asumir el papel de coordinadores de todos los elementos físicos, financieros y humanos para que todos actúen en favor de la consecución de los objetivos planteados. Todos los miembros de la empresa desempeñan un papel muy importante en el logro de los objetivos, por lo tanto también deben ser parte activa de los procesos de implementación de los sistemas que hacen parte de la contabilidad de direccionamiento estratégico.

El Balanced Scorecard y la administración de riesgos parten de la base de la planeación estratégica. El primero mide el cumplimiento de los objetivos estratégicos, y el segundo toma las previsiones para que los objetivos estratégicos se cumplan.

Los profesionales contables deben estar en la capacidad de asesorar la implementación de sistemas contables de direccionamiento estratégico y de generar informes completos que permitan a la administración analizar a la empresa integralmente, verificar lo que está bien, lo que debe mejorarse y lo que no está agregando valor, así como el cumplimiento con los objetivos propuestos.

Conclusiones

La contabilidad financiera considera que las decisiones empresariales se sustentan únicamente en indicadores financieros. Bajo este tipo de contabilidad, los instrumentos de patrimonio se constituyen en la mercancía de la empresa, pues son los que se negocian en mercados públicos para la generación de valor; es decir, que el principal interés de la empresa es financiero y no tanto operativo, por lo tanto, no suministra a las Pymes información suficiente de carácter estratégico y operativo, que les sirva para tomar decisiones de mejoramiento interno.

La contabilidad administrativa o de gestión parte del uso de la contabilidad de costos especialmente en empresas industriales. Posteriormente, la información de costos fue utilizada por la contabilidad de gestión para medir el rendimiento de las directivas de la organización y de la eficiencia y efcacia en las actividades empresariales, ofreciendo información de carácter interno, principalmente de carácter operativo de corto plazo. La contabilidad de direccionamiento estratégico puede verse como la versión mejorada y adaptada a los cambios del entorno de la contabilidad administrativa o de gestión con un enfoque orientado a la estrategia para la generación de ventajas competitivas. La contabilidad de direccionamiento estratégico logra suministrar información adecuada para que la administración ejecute las estrategias planteadas y encamine a la organización hacia el crecimiento y la excelencia, siendo también importantes las funciones de control y la planifcación.

La gerencia o administración es el usuario de la información más importante en las Pymes, es quien necesita información más analítica y desagregada que incluya, además de información cuantitativa, información cualitativa que proceda tanto de la organización como de su entorno.

Se requiere ampliar la visión de la contabilidad como simple representación económica o monetaria de la actividad empresarial. Para esto, es posible y viable que la contabilidad de direccionamiento estratégico incluya análisis como el Cuadro de Mando Integrado (CMI) o Balanced Scorecard en sus informes, lo que permitiría analizar a la empresa como un todo, enfocándose en cuatro perspectivas: la financiera, la del cliente, la de los procesos internos y la de desarrollo, innovación y crecimiento. De igual forma, debido a que cualquier organización se encuentra expuesta a diversos tipos de riesgos que deben ser tratados oportunamente, la implementación de Sistemas de Administración de Riesgos Empresariales (SARE) se consideran de gran importancia y utilidad para las pequeñas y medianas empresas, por lo que la contabilidad de direccionamiento estratégico debe generar los informes pertinentes y medir la efectividad e idoneidad de los controles implementados para el tratamiento de los riesgos.

Las universidades desempeñan un papel muy importante para que los nuevos profesionales estén capacitados en este tipo de competencias ya que como lo expresa Mantilla (2000, p. 45): "La planeación estratégica y el mejoramiento de procesos son lo más crítico para el éxito de la compañía. Estas actividades de trabajo son raramente enseñadas en el currículo universitario de contaduría".

En la práctica, es la administración de la empresa la que debe coordinar e implementar los sistemas contables de direccionamiento estratégico, pero los contadores públicos deben estar en capacidad de asesorar este proceso y de generar los informes provenientes de la implementación y puesta en marcha de dicho sistema, entendiendo la contabilidad como un sistema integral de información y comunicación empresarial.

Pie de página

¹Enterprise Risk Management

Referencias

Aparisi Caudeli, Antonio y Ripoll Feliu, Vicente (2001). Los sistemas de información estratégica en ambientes competitivos. Revista Legis del Contador (5), 111-134.        [ Links ]

American Accounting Association (AAA) Comité de Estándares Financieros (2007). Estándares para la contabilidad y los informes financieros de entidades privadas. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría (30), 11-44.        [ Links ]

Barfield, Jesse T.; Raiborn, Cecily A. y Kinney, Michael R. (2005). Contabilidad de Costos: Tradiciones e Innovaciones. México: Cengage Learning Editores.        [ Links ]

Bertolino, Gisela; Mileti, Mabel; Vásquez, Claudia y Verón, Carmen (1999). Los informes contables de las pymes: hacia su redefinición. Trabajo presentado en las Cuartas Jornadas "Investigaciones en la Facultad" de Ciencias Económicas y estadística, Universidad Nacional del Rosario. Argentina, octubre de 1999.        [ Links ]

Bertolino, Gisela; Mileti, Mabel; Vásquez, Claudia; Verón, Carmen y Judais, Alberto. (2000). Los informes contables de las pymes: orientación al Usuario. Trabajo presentado en las Quintas Jornadas "Investigaciones en la Facultad" de Ciencias Económicas y estadística, Universidad Nacional del Rosario. Argentina, noviembre de 2000.        [ Links ]

Blanco Ibarra, Felipe (2003). Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones estratégicas. Bilbao: Ediciones Deusto.        [ Links ]

Brealey, Richard y Stewart, Myers (1993). Principios de finanzas corporativas. Madrid: McGraw-Hill.        [ Links ]

Brealey, Richard; Stewart, Myers y Marcus Alan (2005). Fundamentos de finanzas corporativas. México: McGraw-Hill.        [ Links ]

Catácora, Fernando (1997). Sistemas y procedimientos Contables. Caracas: McGraw-Hill.        [ Links ]

Fernández, Analía Raquel; Martín, Oscar Daniel; Nannini, María Susana; Vásques, Claudia Mónica y González, Sergio (8 de julio de 2005). Aplicación del método empírico en el proyecto "replanteo de los informes contables de las pymes para terceros. Trabajo presentado en el 11º Encuentro Nacional de Investigadores del Área Contable. Posadas.        [ Links ]

Fernández, Analía Raquel; Martín, Oscar Daniel; Nannini, María Susana y Vásques, Claudia Mónica (2008, noviembre). Necesidad de recaracterización de las PYMES como paso previo a la emisión de normas contables diferenciales. Trabajo presentado en las III Jornadas Universitarias Internacionales de Contabilidad. Montevideo.        [ Links ]

García Castella, Carlos Luis (2001). La contabilidad directiva: una perspectiva multicultural. En: Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI. Actas del VII Congreso del Instituto Internacional de Costos. León (España) del 4 al 6 de julio de 2001.        [ Links ]

García Casella, Carlos Luis y Rodríguez de Ramírez, María del Carmen (2001). Elementos para una teoría general de la contabilidad. Buenos Aires: Editorial La ley.        [ Links ]

Gómez Villegas, Mauricio (2007, agosto). Comprendiendo las relaciones entre los sistemas contables, los modelos contables y los sistemas de información contables empresariales. Conferencia presentada en el XVII Congreso Colombiano de Contadores Públicos y Encuentro Contable Latinoamericano. Medellín.        [ Links ]

Kaplan, Robert y Norton, David (1996). El Balanced Scorecard: Traduciendo la estrategia en acción. Boston: Harvard Bussiness School Press.        [ Links ]

Kaplan, Robert y Norton, David (2004). Mapas estratégicos. Convirtiendo los activos intangibles en resultados tangibles. Barcelona: Ediciones Gestión 2000.        [ Links ]

Machado, Marco Antonio (2004). Modelos contables y realidad. Una aproximación conceptual a su relación. Revista Lúmina (5), 93-112.        [ Links ]

Machado, Marco Antonio (2005, octubre). Causas de las irregularidades contables y sus efectos en el desarrollo de la profesión de la regulación a la planificación hacia la construcción de política contable para contribuir al desarrollo nacional. Trabajo presentado en la XXVI Conferencia Interamericana de Contabilidad. Salvador de Bahía, Brasil.        [ Links ]

Mantilla Blancio, Samuel Alberto (2000). Información gerencial para la generación de valor. Revista Legis del Contador (1), 31-52.        [ Links ]

Mantilla Blancio, Samuel Alberto (2002). Tendencias y escenarios en contabilidad financiera. Revista Legis del Contador (11), 62-106.        [ Links ]

Mantilla Blancio, Samuel Alberto (2007). IFRS para pymes: una situación en proceso de solución. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría (29), 115-144.        [ Links ]

Mejía Soto, Eutimio y Aarango Medina, Deisy (2005). Directrices Internacionales para la Contabilidad e Información Financiera para las PYMES-DCPYMES. Armenia: Universidad del Quindío.        [ Links ]

Mejía Soto, Eutimio; Montes Salazar, Carlos Alberto y Mora Roa, Gustavo (2007). Perspectivas de la regulación contable Internacional para pymes. Armenia: Editorial Universitaria de Colombia.        [ Links ]

Milanés Montero, Patricia y Texeira Quirós, Joaquín (2005). La PYME ante la reforma contable: el dilema utilidad-comparabilidad. Revista Partida Doble (170), 106-119.        [ Links ]

Montes Salazar, Carlos Alberto (2009). Administración de Riesgos Empresariales. Armenia: Editorial Universitaria de Colombia.        [ Links ]

Montilla Galvis, Omar de Jesús, Montes Salazar, Carlos Alberto y Mejía Soto, Eutimio (2008). Estándares Internacionales de Auditoría-Prácticas de auditoría, trabajos de revisión, trabajos para atestiguar diferentes de información financiera y servicios relacionados. Cali: Universidad Libre.        [ Links ]

Observatorio Iberoamericano de Contabilidad de Gestión (1989). El marco de la contabilidad de gestión. Recuperado el 20 de febrero de 2011, http://www.observatorio-iberoamericano.org/paises/spain/01.htm.        [ Links ]

Puig de Travi, Carlos (2005). La especialidad de la auditoria de las pequeñas y medianas empresas. Revista Partida Doble (169), 90-79.        [ Links ]

Ripoll Felliú, Vicente y Aparisi Candeli, José Antonio (2001). Estudio sobre la evolución histórica de la contabilidad de gestión. Revista Legis del Contador (7), 167-192.        [ Links ]

Robert, Antony y James, Reece (1982). Principios Contables. Buenos Aires: El Ateneo.        [ Links ]

Sinisterra, Gonzalo; Polanco, Luis Enrique y Henao, Harvey (2005). Contabilidad, Sistema de Información para Organizaciones. Bogotá: McGraw-Hill.        [ Links ]

Voss, Jorge (2005). El futuro de las normas contables y de auditoría en Argentina. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría (22), 123-148.        [ Links ]

Westerfield, Randolph; Ross, Stephen y Jafe, Jefrey (2005). Finanzas corporativas. México: McGraw-Hill.        [ Links ]