Alternativas para mejorar las propuestas de marco conceptual contable*

Alternatives for Improving Proposed Models of the Accounting Conceptual Framework

Alternativas para melhorar propostas de quadro conceitual contábil

Miguel ángel Villacorta-Hernández¹

¹Doctor, Universidad Complutense, España. Doctor en contabilidad y derecho mercantil de la Universidad Complutense de Madrid, España. Profesor de la Universidad Complutense de Madrid. Correo electrónico: mianvi@emp.ucm.es

* Este documento corresponde a un artículo de reflexión.

Fecha de recepción: 16 de diciembre de 2011  Fecha de aceptación: 30 de julio de 2012

Para citar este artículo

Villacorta-Hernández, Miguel ángel (2012). Alternativas para mejorar las propuestas de marco conceptual contable. Cuadernos de Contabilidad, 13 (33), 361-394.

Resumen

La complejidad del mundo empresarial, la globalización de las actividades económicas y el desarrollo de las nuevas tecnologías condicionan las decisiones de los usuarios de la información contable. En este contexto dinámico, el modelo contable está siendo criticado, ya que no evoluciona al mismo ritmo que las operaciones económicas. Este hecho sitúa la contabilidad normalizada en una etapa de cambios en la que los usuarios proponen modificaciones en las estructuras y objetivos de la divulgación para mejorar su utilidad.

Esta investigación examina, de forma crítica, la forma en que se está llevando a cabo la renovación de las estructuras contables, que en el contexto actual están materializadas mayoritariamente en el Marco Conceptual. El planteamiento general del trabajo es que, con la intención de mejorar la utilidad informativa para los inversores de capital, se están desatendiendo otras finalidades de la contabilidad, como la rendición de cuentas, la complementariedad con las normas mercantiles y fiscales y, por supuesto, la concesión de una información adecuada al resto de los usuarios que no son inversores, por ejemplo, a los acreedores. Para alcanzar unas conclusiones concretas, el trabajo se centra en cómo debería haber sido el proceso en España, para diferenciar entre las alternativas tanto de adaptar, tomar las IFRS y adecuarlas al sistema contable nacional, como de adoptar, tomar las IFRS originales y aplicarlas al sistema contable nacional. La principal conclusión es la necesidad de coexistencia de dos marcos conceptuales con finalidades distintas: informativas y de rendición de cuentas.

Palabras clave autor Contabilidad financiera, normalización contable, marco conceptual, información contable.

Palabras clave descriptor Contabilidad financiera, información contable financiera, derecho contable, estados financieros.

Código JEL M41, Accounting

Abstract

The complexity of the world of business today, the globalisation of economic activity and the development of new technologies influence decisions made by those who make use of accounting information. In this dynamic context, the accounting model has been criticised for not keeping up with the pace of economic activity. This has led to a series of changes in standard accounting whereby users propose modifications to the structure and purpose of the communication of information in order to give it more value.

This paper is a critical study on the ways in which accounting structures —most of which are currently represented in the Conceptual Framework— are being renovated. It will be argued that thanks to the inclination to improve information for capital investors, other uses of accounting are being neglected, such as accountability, observation of trade and fiscal regulations, and, of course, communication of relevant information to users other than investors, such as creditors.

In order to present concrete conclusions, the paper discusses how this process should have been in Spain by distinguishing between adaptation of the IFRS to the national accounting system, and adoption of the original IFRS and their application to the national accounting system. The main conclusion is that there is a need for two coexisting conceptual frameworks, each with a different purpose: one that concerns information and the other, accountability.

Key words author Financial accounting, accounting standards, conceptual framework, accounting information.

Key words plus Financial accounting, financial countable information, accounting law, financial statements.

Resumo

A complexidade do mundo empresarial, a globalização das atividades económicas e o desenvolvimento das novas tecnologias condicionam as decisões dos usuários da informação contábil. Neste contexto dinâmico, o modelo contábil está vendo-se criticado, pois não evolui ao mesmo ritmo que as operações económicas. Este fato coloca a contabilidade normalizada em uma etapa de mudanças na que usuários propõem modificações nas estruturas e objetivos da difusão para melhorar a sua utilidade. Esta pesquisa examina de forma crítica a maneira em que está se levando a cabo a renovação das estruturas contá-beis, que no contexto atual estão materializadas na maioria no Quadro Conceitual. O delineamento geral do trabalho é que, com a intenção de melhorar a utilidade informativa para os investidores de capital, estão se negligenciando outros fins da contabilidade, como a rendição de contas, a complementaridade com normas mercantis e fiscais e, é claro, a concessão de informação adequada para o resto dos usuários que não são investidores, por exemplo, os credores.

Para alcançar conclusões concretas o trabalho centra-se na maneira como deveria ter sido o processo em Espanha, para diferenciar entre alternativas tanto de adaptar, tomar as IFRS e as adequar no sistema contábil nacional, como de adotar, tomar as IFRS originais e aplicá-las ao sistema contábil nacional. A principal conclusão é a necessidade de coexistência de dois quadros conceituais com fins diferenciados: informativas e de rendição de contas.

Palavras-chave autor Contabilidade Financeira, Normalização contábil, Quadro Conceitual, Informação contábil.

Palavras-chave descritor Contabilidade financeira, informações de contabilidade financeira, lei contábil, demonstrações financeiras.

SICI: 0123-1472(201212)13:33<361:AMPMCC>2.0.TX;2-O

1. Marco conceptual de la contabilidad financiera

1.1. Concepto, elementos y función

La contabilidad financiera (general o normalizada) es la parte del sistema de información contable que tiene como objetivo proporcionar información útil a los usuarios de la empresa. Como consecuencia de la gran diversidad de usuarios a los que va dirigida y por las diferentes necesidades de cada uno de ellos, es indispensable realizar una homogeneización de la información contable pues solo será útil si se organiza en un determinado marco teórico. El marco teórico más reconocido actualmente es el Marco conceptual, denominación establecida por la Financial Accounting Standards Board, FASB (1974) Marco conceptual para la contabilización y presentación de estados financieros: objetivos, características cualitativas e información.

El marco conceptual de la contabilidad financiera para uso externo puede definirse como una teoría contable basada en una estructuración lógica y deductiva del conocimiento contable, que especifica una orientación básica para el organismo responsable de elaborar normas, estableciendo la naturaleza, función y límites de la contabilidad y de los estados financieros; en él se deben concretar los objetivos, las características cualitativas que debe reunir la información financiera, las hipótesis para alcanzar ambos, y establecer la definición, criterios de reconocimiento y medida de los elementos contenidos en los estados contables. Para elaborar esta definición del Marco conceptual, hemos conjugado todas sus (a) características, (b) funciones y (c) elementos.

Las características son los rasgos necesarios para considerar un entramado teórico como marco conceptual:

• Esquema estructurado de elementos interrelacionados: objetivos básicos de la información contable, cualidades que debe reunir la información contable para cumplirlos, principios contables básicos, elementos integrantes y normas generales de reconocimiento y medición (FASB, 1976a, 2).
• Desarrollado fundamentalmente con una metodología específica de trabajo: la lógica deductiva (Moonitz, 1961; Sprouse & Moonitz, 1962).
• La estructura marco conceptual nace para ser utilizada como ordenamiento contable y como conjunto de fundamentos que deben ser asumidos en el proceso de normalización (Anthony, 1987, p. 75; Bellostas, 1996b, p. 39; Lauzon, 1985, p. 3). Desde este enfoque, prescribe la naturaleza, función y límites de la contabilidad financiera y los estados financieros (FASB, 1980a, p. i, 2004).

Por otra parte, los elementos del marco conceptual son cada una de las fases derivadas del itinerario lógico deductivo, ordenadas de forma secuencial, como muestra la figura número 1:

• Descripción de los rasgos del entorno económico en el que el marco va a operar.
• Definición de los objetivos que deben alcanzar las normas en relación con las necesidades de los usuarios a quienes deba satisfacer.
• Establecimiento de los requisitos o características cualitativas que debe cumplir la información financiera para asegurar los objetivos establecidos.
• Formulación de un conjunto de hipótesis del sistema que sirvan para elaborar las normas.
• Definición de los conceptos básicos de los estados financieros: activos, pasivos, netos, gastos e ingresos.
• Establecimiento de los criterios de reconocimiento y valoración de los conceptos básicos.
• Normas particulares detalladas, que son el producto final del proceso deductivo.

1.2. Ventajas de la utilización de un marco conceptual

Los defensores del marco conceptual lo consideran un método adecuado para estructurar la contabilidad, fundamentalmente porque permite el desarrollo de normas contables coherentes para alcanzar los objetivos establecidos en él (Burton, 1978, p. 53; Sprouse, 1978, p. 64). En el polo opuesto, algunos autores como Nicholas Dopuch y Shyam Sunder (1980) y Paul B. W. Miller (1985, p. 62) consideran poco realista esperar que los intentos de desarrollar un marco conceptual para la preparación y presentación de información financiera sean capaces de suministrar criterios coherentes para la resolución de problemas contables.

La homogeneización de la información contable por medio del instrumento denominado marco conceptual presenta las siguientes ventajas:

• Es un punto de referencia común entre los sujetos relacionados con la información financiera: emisores de normas, usuarios y auditores.
• En la medida en que el marco contiene los fundamentos básicos en los que se inspira la elaboración de la información financiera, su contenido sirve para orientar la elaboración y aplicación de las normas contables a casos concretos, así como para solventar las dudas y conflictos que pudieran presentarse entre ellas.
• Es un importante punto de apoyo para la obtención de la imagen fiel de las cuentas anuales.
• Permite la armonización previa de los conceptos subyacentes para intentar asegurar la adecuada congruencia entre las normas detalladas y los elementos conceptuales en que se apoya el sistema contable, lo que en conjunto puede ayudar a alcanzar la armonización de las normas.
• La incorporación de los elementos conceptuales del marco al ordenamiento jurídico otorga mayor rigor y coherencia al proceso de elaboración y aplicación de las normas contables.

Estas ventajas provocan que gran parte de los organismos contables internacionales generadores de regulaciones contables base sus normas en el marco conceptual. Una de las más recientes normalizaciones contables en incluirla es la española pues la legislación contable española de 2007 (PGC, real decreto 1514 de 2007 y PGC PyMES, real decreto 1515 de 2007, que entraron en vigencia en 2008) incorpora, en su primera parte, un marco conceptual que sustituye al primer apartado (Principios Contables) del PGC 1990 (real decreto 1643 de 1990).

1.3. Propuestas de marco conceptual

Esta investigación diferencia una doble dimensión del marco conceptual: el marco conceptual genérico, entramado teórico con las características, funciones y elementos definidos en el epígrafe 1.1, y cada una de las propuestas del marco conceptual, entendidas como las diferentes interpretaciones de la noción marco conceptual genérico, que poseen, además de todos estos rasgos comunes, algunos adicionales para adaptarse mejor a su entorno y a las realidades concretas del momento. La diferencia entre ambos conceptos es que el marco conceptual genérico es una idea única (determinada estructura de elementos interrelacionados), derivada de la cual, cada organismo contable confecciona una propuesta, es decir, las propuestas son múltiples.

La aplicación de una estructura coordinada denominada marco conceptual genérico asegura la congruencia entre sus sucesivos escalones y conlleva que las normas contables derivadas de ella posean un tratamiento unificado en las diferentes actividades y entidades. Pero esto no significa que las normas tengan determinadas propiedades o cualidades; las cualidades de las normas son consecuencia directa de los criterios y especificaciones establecidos en cada propuesta de marco conceptual.

El marco conceptual genérico es una estructura teórica aplicable a todo momento y lugar.

Por el contrario, la definición de una propuesta de marco conceptual es válida únicamente para un determinado contexto (a) económico, (b) paradigmático, (c) de pensamiento, (d) de enfoque respecto a los documentos contables, (e) de usuarios que se pretende satisfacer, (f) de ámbito de aplicación y (g) de motivación de los emisores de normas.

Hay propuestas, como la elaborada en Argentina (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, FACP-CE, 1995), influidas por el contexto económico, que pretenden registrar los hechos económicos para compensar la pérdida de representatividad derivada de la alta inflación. Por el contrario, las propuestas establecidas en otras zonas con inflación más contenida (Europa o Estados Unidos) no tienen como objetivo fundamental esta compensación.

Respecto a la influencia paradigmática, las propuestas han sido realizadas en ambientes económicos diferentes (con alta o baja inflación, en ciclo expansivo o retroceso económico...); sin embargo, todas las propuestas realizadas han sido definidas bajo el paradigma de utilidad. Esto ha llevado a autores como Javier Gimeno-Zuera y Ana Bellostas Pérez-Grueso (1997, p. 479) a afirmar que uno de los rasgos del marco conceptual es estar "(...) basado en los planteamientos contenidos en el paradigma de utilidad". No obstante, esta no es una característica general del marco conceptual genérico, aunque sí de todas las propuestas del marco establecidas bajo la influencia de este paradigma. La herramienta denominada marco conceptual genérico es aplicable a todos los paradigmas, sobre todo teniendo en cuenta que todos los paradigmas nacen para —más tarde o más temprano— ser modificados por otro.

Del mismo modo, hay propuestas elaboradas con un pensamiento normativo o positivo, siendo ambas consideradas como marco conceptual, por lo que ninguna de ellas puede ser incorporada como característica necesaria de un marco genérico. En todas las ciencias sociales, hay dos tipos de enunciados y definiciones: los enunciados descriptivos y los prescriptivos. Los primeros son una descripción de la costumbre, tradición y realidad, mientras que en los segundos se analizan las situaciones de la realidad económica actual de acuerdo con una línea de objetivos. Esta diferenciación ha generado dos enfoques para recoger ambas posturas: el enfoque positivo y el enfoque normativo. En contabilidad financiera, los enunciados normativos tratan de establecer la información que deberían suministrar los estados contables, mientras que los positivos analizan la información que actualmente suministran. El desarrollo de la contabilidad se ha llevado a cabo por medio de una postura radical de alguna de estas concepciones o mediante una postura conciliadora entre ambas. El amplio abanico de posibilidades tiene como reflejo la existencia de propuestas de marco conceptual elaboradas con caracteres normativos y otras claramente positivas.

En el mercado actual, sociedades lucrativas, no lucrativas y organismos públicos comparten actividad y competencia. La mayoría de las propuestas de marcos actuales (ASB, IASB, AECA, NZSA y ASAC) tiene un ámbito de aplicación reducido —no se ocupa de entidades no lucrativas ni del sector público— y se limita a entidades mercantiles. Únicamente, tres organismos identifican las necesidades particulares de las empresas no lucrativas: la Australian Accounting Research Foundation, AARF (1990a) (1992) con el intento de dirigir sus esfuerzos sobre ambas; la Ordre des Experts Comptables Françaises, OECF (1996, 20) que propone elaborar marcos teóricos diferentes para empresas lucrativas y no lucrativas, y sobre todo la Financial Accounting Standards Board, FASB (1980c) con la emisión de un documento exclusivo para las entidades no lucrativas. Derivado de lo anterior, identificamos dos posturas en las propuestas de marco conceptual: la FASB y la OECF, que diferencian propuestas para entidades lucrativas y no lucrativas, y el resto de organismos que aceptan un único marco conceptual para todo tipo de sociedades. La elaboración de una propuesta debe decidir entre ambas posturas, teniendo en cuenta que cualquiera de las dos permite mantener la estructura del marco conceptual genérico.

Entre las diferentes propuestas del marco conceptual, hay dos enfoques respecto a los documentos contables: "activo-pasivo" y "gastos-ingresos". En el primero, los elementos que forman el Balance son fundamentales, de tal forma que los demás dependen de ellos; así, los ingresos y gastos son meros cambios en los activos y pasivos de una entidad. Por el contrario, en el segundo, el documento fundamental es la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, del que se derivan los demás conceptos contables de los gastos e ingresos. Para el enfoque de "gastos-ingresos", la importancia de la cuenta de resultados es tal "(...) que existe una tendencia a considerar al Balance como la unión entre dos cuentas de resultados sucesivas" (American Institute of Accountants, AIA, 1953, p. 3). Todas las propuestas de marco conceptual, emitidas hasta el momento para ser aplicadas en entidades privadas, están basadas en el "enfoque activo-pasivo" (AARF, ASAC/OCC, ASB, FASB, IASB y NZSA), pero no hay ningún impedimento para que las propuestas sean elaboradas con el "enfoque gastos-ingresos", como ocurrió en varias propuestas de marcos teóricos diseñados antes de que se generalizara la denominación marco conceptual.

Del mismo modo, las propuestas de marco conceptual deben elegir entre el número de usuarios que se pretende satisfacer. Por ello, cada propuesta debe estar diseñada por uno de los dos enfoques alternativos: uno, en el que un único sistema de información puede satisfacer las necesidades del conjunto de usuario, u otro, en el que debe ofrecerse información diferente para cada usuario definiendo una construcción teórica para cada uno de ellos. La elección de cualquiera de las dos alternativas por cada una de las propuestas permite mantener la estructura del marco conceptual genérico.

Por último, la motivación de los emisores del marco influye en su elaboración; de ahí que haya Propuestas que pretenden proteger más a los acreedores, denominadas "continentales europeas" en la clasificación de Christopher Nobes (1992), y otras que intentan ofrecer una información más útil a los inversores bursátiles, llamadas "anglosajonas" en la clasificación del mismo autor.

Con base en lo anterior, podemos afirmar que a partir de la estructura teórica denominada marco conceptual genérico, diversos organismos han diseñado diferentes versiones (propuestas de marco conceptual), eligiendo entre las alternativas ya analizadas, es decir, especificando cada uno de los elementos del marco genérico para unos usuarios, un tipo de empresas, ámbito de aplicación y una zona geográfica determinada.

Las principales propuestas de marco conceptual construidas hasta el momento son, por orden cronológico, las siguientes:

• Financial Accounting Standards Board, FASB (1978a, 1980a, 1980b, 1980c, 1984a, 1985a).
• Accounting Standards Authority of Canada, ASAC/L'Office des Comptables du Canada, OCC (1987).
• Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA (1988).
• Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS (1988).
• Institute of Chartered Accountants in England and Wales, ICAEW (Solomons, 1989).
• International Accounting Standards Committee, IASC (1989).
• Australian Accounting Research Foundation, AARF (1990a, 1990b, 1990c, 1990d, 1992).
• Accounting Standards Board ASB (1991a, 1991b, 1991c, 1995).
• Institute of Chartered Accountants of New Zealand / New Zealand Society of Accountants, NZSA (1993a).
• Comit Professionnel de Doctrine Comptable, CPDC (1996).
• Ordre des Experts Comptables Françaises, OECF (1996).
• Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA (1999).
• Plan General de Contabilidad español, elaborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC (2008).

Todas estas propuestas son distintas interpretaciones del marco conceptual con esa denominación, aunque en un momento anterior hubo cuerpos teóricos, que sin recibir esta designación, comparten la mayoría de las características del marco genérico (AAA, 1936, 1966; AICPA, 1970b, 1972b, 1973; Canning, 1929; Moonitz, 1961; Paton, 1922; Paton & Littleton, 1940; Sanders, Hatfield & Moore, 1938; Sprouse & Moonitz, 1962).

Pero, además, hay estructuras construidas después de su generalización, que pueden considerarse propuestas de marco conceptual, aunque no tuvieran esa denominación. Así puede entenderse que ocurre con el Plan General de Contabilidad español de 1990, en el que a pesar de que están definidas implícitamente todas las características de una propuesta de marco conceptual, nunca se indicó esta denominación. La primera vez que se incluyó esta nomenclatura en la legislación contable española, fue en el PGC de 2007.

1.4. Elaboración de propuestas de marco conceptual

En la actualidad, nos encontramos ante la ausencia de regulación de determinadas operaciones, situaciones empresariales, instrumentos financieros y otras figuras económicas, fundamentales en el desarrollado económico. Las tendencias actuales de investigación proponen resolver los desfases e incoherencias entre la normativa contable actual y el entorno en el que tiene que actuar con el mantenimiento de las estructuras, aunque sean ineficientes. Sin embargo, es posible que la situación mejorase con la elaboración de propuestas alternativas que modificaran las estructuras teóricas.

Identificamos, por tanto, dos posibles actuaciones: la primera, aceptada de forma masiva, es el mantenimiento de la estructura contable actual, mientras que la segunda posibilidad, admitida en esta investigación, es elaborar diferentes propuestas alternativas para cada finalidad, en un intento por mejorar la oferta informativa y por elaborar cuerpos teóricos que satisfagan unas finalidades determinadas.

Las finalidades son los fines u objetos que se pretende alcanzar con cada propuesta de marco conceptual. Identificamos cuatro medios para obtener las diferentes finalidades: adaptaciones a una dimensión, a un tipo de empresas, a un usuario o a una zona geográfica concreta.

La elaboración de una propuesta alternativa consiste en definir, de forma detallada, el alcance de la propuesta. El alcance consiste en la especificación (a) de la dimensión, (b) de las empresas que deben aplicarlo, (c) de los usuarios recomendados y (d) de la zona geográfica de aplicación de la propuesta que, a su vez, están directamente relacionadas con los cuatro posibles medios para obtener las finalidades.

El primer componente del alcance es la definición de la dimensión. La contabilidad normalizada debe abarcar tres finalidades: establecer los medios para asegurar la protección jurídica del tráfico mercantil, ayudar a la legislación fiscal a realizar la liquidación del impuesto de sociedades y ofrecer información a los usuarios. En la finalidad informativa, identificamos dos dimensiones: debe servir a la empresa para registrar operaciones pasadas (rendir cuentas) y debe servir al conjunto de usuarios para tomar decisiones futuras. Todas las dimensiones deben ser diferenciadas, porque en caso contrario, se corre el riesgo de no satisfacer ninguna.

Si aceptamos que una única estructura teórica puede satisfacer todas las dimensiones, la contabilidad normalizada debe realizar modificaciones en la estructura teórica para poder satisfacer todas a la vez. Por el contrario, si aceptamos que una única estructura teórica no puede satisfacer todas las dimensiones, es imprescindible establecer, al menos, una propuesta que permita tomar decisiones futuras, y otra que permita la rendición de cuentas, siempre suponiendo que esta última permita simultáneamente el apoyo a la legislación mercantil y fiscal.

El alcance debe identificar también las empresas a las que les corresponde aplicar la propuesta. Las propuestas emitidas hasta el momento han intentado mayoritariamente regular todas las empresas lucrativas (e incluso las no lucrativas) de una zona geográfica determinada. La naturaleza de las empresas puede ser tan distinta que sea difícil que un mismo cuerpo teórico permita obtener las dimensiones de todas las empresas. Por ejemplo, la regulación contable de las empresas de seguros, además de intentar ofrecer una información para la toma de decisiones de sus usuarios, debe extremar las garantías de protección de los asegurados, ya que por efecto de la "inversión del proceso productivo" de las empresas de seguros, los asegurados abonan primas y únicamente pasado un tiempo la empresa aseguradora estará obligada a abonar las indemnizaciones; una salida de recursos que

provoque la descapitalización es peligrosa para salvaguardar los intereses de los acreedores de todo tipo de empresas, pero en las aseguradoras sería especialmente nociva por repercutir también sobre los clientes. Algunos sectores poseen tantos matices que es difícil ofrecer una información adecuada a los usuarios de otro tipo de empresas; por esta razón, puede no ser válida la aplicación de una estructura teórica común con algunas especificaciones, sino una nueva propuesta con alcance determinado.

El alcance de una propuesta debe diferenciar claramente el usuario al que va destinada la información resultante de sus normas. Por el mismo razonamiento anterior, la contabilidad debe regular actividades económicas con tantos matices que es difícil ofrecer una información adecuada a todos los usuarios y por eso se puede concretar más alguno.

La contabilidad normalizada se debate entre dos enfoques: el primero en el que un único sistema de información puede satisfacer las necesidades del conjunto de usuarios y el otro en el que debe ofrecerse información diferente para cada usuario y definir una construcción teórica para cada uno de ellos.

Entre los partidarios de que una única propuesta puede satisfacer las necesidades de todos los usuarios, encontramos la consultora Arthur Andersen & Co. (1972, p. 8), el American Institute of Certified Public Accountants, AICPA (1973, p. 18), el Institute of Chartered Accountants in England and Wales, ICAEW (1975), ASSC (1975), a Eldon S. Hendriksen (1982, 67), ICAEW (Solomons, 1989), Jorge Tua-Pereda (1983, p. 925) y Eldon S. Hendriksen y Michael F. van Breda (1992), quienes intentan buscar en la rentabilidad y viabilidad de la empresa, las áreas de interés común a todos los usuarios.

Los partidarios del supuesto contrario no consideran posible cubrir las necesidades de los diferentes usuarios de la información contable con el empleo de un único modelo contable y unas únicas cuentas anuales multipropósito (Arnold, 1992, p. 35; Bromwich, 1980, 288; Coopers & Lybrand, 1990; Cushing, 1977, p. 308; Demski, 1973, p. 718; 1974, p. 221; Iglesias, 1992, p. 4; Mattesich, 1995, p. 188; Sierra & Escobar, 1999, p. 440). Según ellos, no es posible obtener información útil para todos los usuarios con un único marco conceptual; por el contrario, cada marco teórico permite satisfacer únicamente las necesidades de un solo usuario. Esta corriente está fundamentada en las mismas razones argumentadas por las antiguas doctrinas, que enunciaban la imposibilidad de atender todas las situaciones y usuarios con la teoría general de contabilidad, por lo cual era necesario establecer sistemas contables para satisfacer los diferentes usuarios.

Si aceptamos que se deben establecer diferentes marcos conceptuales para cada usuario, cada propuesta debe especificar los usuarios a los que va destinada su información contable resultante.

Por último, la propuesta de marco conceptual debe especificar su zona geográfica de aplicación. La propuesta debe ser aplicable en una zona cuyas características legislativas y económicas sean lo suficientemente homogéneas para que sea aplicable una única estructura.

Como puede observarse en la figura 2, el alcance debe ser consecuencia directa del análisis del entorno y ambos serán los factores que definirán el objetivo, lo cual es fundamental para el establecimiento de los demás elementos de la propuesta. Entre los elementos situados en un escalón inferior del itinerario deductivo se encuentran las hipótesis contables, por ser consecuencia directa de las características cualitativas.

Del esquema anterior, reconocemos dos caminos independientes en el desarrollo de una propuesta de marco conceptual con origen en el objetivo. El primero recoge las características cualitativas e hipótesis contables, mientras que el segundo establece la definición, reconocimiento y valoración de los conceptos contables fundamentales. Ambos caminos, que partieron del objetivo, confluyen en la elaboración de las normas contables particulares que son la guía de trabajo del profesional contable.

2. Propuestas de marco conceptual

2.1. Adaptación de las normas de la IASB

La estructura denominada marco conceptual se ha manifestado como un instrumento adecuado para que la contabilidad progrese, ya que establece unos conceptos y unas reglas del juego conocidas por todos. De entre todas las propuestas de marco conceptual destaca, por su importancia, la realizada por una organización profesional de carácter privado y de ámbito internacional, la International Accounting Standards Board (IASB), cuyas normas se denominan International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standard (IFRS).

La normativa de la IASB se encuentra en un proceso evolutivo para intentar que sus normas sean de general aceptación en todo el mundo; para ello, tiende a disminuir las alternativas posibles. El aspecto fundamental de la IASB es su importancia creciente, debido, principalmente, a la positiva valoración que el conjunto de la comunidad contable hace de sus normas.

Ante los problemas de comparabilidad de las normas contables internacionales, se ha planteado la posible utilización globalizada de diferentes estándares para reducirla. Entre las soluciones más reconocidas destacamos la posibilidad de adaptar las normas de la IASB o la de adaptar las de algún país concreto, principalmente las normativas británicas y estadounidenses. La adaptación de las normativas nacionales de contabilidad a las normas de la IASB es más adecuada que la aceptación internacional de las normas de un país, por ejemplo, las estadounidenses, no tanto porque no haya un juego de normas contables con los méritos suficientes para ser adoptado por el mundo entero, sino porque las normas estadounidenses son la adaptación de la contabilidad a unos intereses y realidades concretas que no son trasladables a otros ordenamientos. Esto es expresado por Robert Bayless, James Cochrane, Trevor Harris, James Leisenring, Joseph McLaughlin y Jean Pierre Wirtz (1996, p. 84):

"(...) los FASB [los principios de la Financial Accounting Standards Board] y los GAAP [Generally Accepted Accounting Principles] están demasiado orientados a Estados Unidos como para servir de elemento armonizador".

Si se acepta como válida la tendencia de acercamiento a la normativa de la IASB, por ser un conjunto de normas con grandes ventajas y por tener el consenso necesario para resolver muchos de los conflictos contables, es necesario analizar los medios para llevarla a cabo. En primer lugar, hay que analizar si es más conveniente la utilización de las IAS/ IFRS directamente o su adaptación a las diferentes normativas de cada país. La aplicación directa de las IAS/IFRS tendría importantes inconvenientes, entre los que se encuentran los siguientes:

• Las normas del IASB, al estar elaboradas para su aplicación por empresas de todos los países, no tienen en cuenta las particularidades y peculiaridades que afectan la actividad desarrollada por las empresas de cada zona geográfica.
• La inclusión en las normativas nacionales, de todas las opciones de libertad de elección de criterios que permiten las IAS/IFRS para elaborar los estados contables, tiene efectos negativos, no solo de comparabilidad, pues las cuentas, además de facilitar información al público, tienen que satisfacer diferentes finalidades (mercantiles, fiscales y estadísticas), para las cuales es fundamental la existencia de un único criterio de valoración o presentación.
• Las reglas para la determinación de la situación patrimonial y de los resultados de la actividad de las empresas, que permiten a los accionistas juzgar la gestión y tomar decisiones sobre reparto de dividendos, quedarían fuera del alcance de las legislaciones nacionales.
• Las cifras expresadas en las cuentas anuales no podrían ser la base de partida para la liquidación del impuesto sobre beneficios de sociedades, por lo que se obligaría al legislador a decidir sobre los procesos de conversión de las cifras contables presentadas según criterios internacionales a otras cifras que pudieran servir al propósito de la tributación.
• En las normas de la IASB predomina la doctrina y la práctica anglosajona, lo que puede producir dificultades para la adaptación sobre los demás sistemas contables.

Por todo lo anterior, podemos afirmar que la aplicación directa de las normas de la IASB en todos los países produciría incoherencias con el resto de la normativa vigente en la región, sobre todo en los países europeos continentales con sistemas contables legalistas. Parece más razonable la adaptación de las normativas nacionales a las normas de la IASB, para atenuar la aparición de las incoherencias antes descritas.

En segundo lugar, habría que razonar sobre la forma de llevar a cabo la adaptación de las normas de la IASB a los diferentes países, que puede ser rígida o flexible. La adaptación rígida tendría los mismos inconvenientes que la aplicación directa de las IAS/IFRS; por este motivo, parece razonable acercar la normativa de la IASB a cada zona concreta de forma flexible. La flexibilidad en la adaptación de las normativas nacionales a las IAS/IFRS atenuaría la aparición de las incoherencias citadas.

La flexibilidad en la adaptación tiene su origen en la necesidad de incorporación de la normativa de la IASB a un conjunto de zonas geográficas muy distintas. En esta situación, la adaptación es muy abierta, lo que redunda en un escaso poder discriminante a la hora de elegir entre las diferentes alternativas contables, tanto para el emisor en el proceso de establecer normas, como para el profesional contable en el momento de aplicarlas. El hecho es especialmente significativo, porque a las motivaciones del órgano emisor para regular en un sentido se unen las influencias que realizan los grupos de presión, sobre todo las compañías multinacionales de consultoría-auditoría. El resultado de esta adaptación es controvertido, ya que por un lado permite la promoción de las normas de la IASB por todo el planeta, pero por otro lado impide alcanzar un tratamiento homogéneo en la aplicación a las diferentes zonas, e incluso dentro de una misma zona.

Como ejemplo, analizamos la adaptación comunitaria a la valoración razonable plasmada en la Propuesta de la Comisión Europea de febrero de 2001, la cual posee deficiencias que impiden la homogeneidad de las normas que se derivan de ella. La regulación comunitaria del valor razonable permite que cada estado pueda regular los elementos a aplicar y el tratamiento de los resultados no realizados; pueda limitar la aplicación del sistema del valor razonable a las cuentas consolidadas; pueda dejar fuera del ámbito de aplicación a las empresas de seguros, banca y demás entidades financieras y, además, la Unión Europea no obliga, sino que permite, la introducción del valor razonable. Además de todo lo anterior, hay disparidad de tratamiento en el reconocimiento de los aumentos de activo, porque en las operaciones de cobertura de otras operaciones o en las diferencias de cambio de partidas que formen parte de la inversión neta de una sociedad en otra dependiente extranjera, las diferencias positivas se reconocerán dentro de una cuenta de reservas (reserva por valor razonable), mientras que las diferencias de valoración generadas por operaciones de carteras de inversión permanente podrán reconocerse dentro del resultado del ejercicio o como reserva, de acuerdo con las normas que puedan dictar los países miembros. La consecuencia de la concesión de este margen de actuación a los estados miembros es que permite la flexibilización en la incorporación de la propuesta comunitaria a cada regulación, pero, por el contrario, impide alcanzar la armonización contable si los estados miembros hacen uso dispar de todas las excepciones, limitaciones y diferencias de tratamiento permitidas. La aplicación del valor razonable diferente según el tipo de empresas (cotizadas, no cotizadas) y presentación (consolidadas e individuales) produce un marco normativo dual, con reglas contables diferentes para distintas clases de empresas y para distintos tipos de cuentas anuales. Si se limita la aplicación de las normas de la IASB a las Cuentas Anuales consolidadas de las sociedades que cotizan en el mercado secundario, se puede dar el caso de que una sociedad dominante cotizada y sus dependientes tengan que aplicar unas reglas para la formulación de sus cuentas anuales individuales y otras para la formulación de las consolidadas. Todas estas situaciones abrieron un nuevo horizonte en el desarrollo contable, porque implícitamente admitieron el ocaso de un único conjunto de normas para todas las situaciones y la elaboración de normativas diferentes para cada finalidad.

Ante esta situación, es absolutamente necesario que la contabilidad discuta sobre un planteamiento de base en el desarrollo y aplicación del marco conceptual: la utilización de un único marco conceptual o la aplicación de varios marcos en función de su finalidad. La opción que defiende esta investigación es establecer una dualidad de marcos teóricos. Las empresas emitirían, en primer lugar, una información financiera para satisfacer las normativas fiscales y mercantiles de los países propios y conjuntamente satisfacer la función de rendición de cuentas que debe desempeñar el sistema contable; en segundo lugar, emitirían una información financiera basadas en las IFRS para ofrecer una información de validez internacional sobre la evolución en la gestión de cada sociedad.

Esta alternativa tiene como críticas las razones esgrimidas tradicionalmente por la doctrina para mantener un único sistema contable. Los argumentos para avalar la conveniencia de un sistema único de criterios y normas contables son los siguientes:

• La larga tradición en la normativa contable, que ha utilizado los mismos principios y normas para todas las unidades empresariales con independencia de su dimensión y con independencia de que coticen o no en Bolsa, sin perjuicio de su mayor o menor discrepancia en aspectos de detalle.
• La idoneidad de tales planteamientos para los usuarios de la información financiera, con independencia del tipo de sociedad o empresa de la que proceda esa información.
• La posible falta de credibilidad de un sistema que maneja criterios diferentes, según el tipo de Cuentas Anuales, para idénticos hechos económicos.
• Los problemas de comparación de la información que podría ocasionar la coexistencia de dos sistemas.

Las razones anteriores están basadas en el poder de la tradición de mantener un único sistema de normas y en la suposición de ausencia de credibilidad de la otra alternativa; sin embargo, la credibilidad y utilidad de las normas contables en el momento actual están devaluadas.

Frente a los razonamientos anteriores es necesario destacar los fundamentos para abogar por la dualidad de marcos conceptuales:

1. Imposibilidad de alcanzar, con una única estructura, finalidades tan diferentes: satisfacer las normativas fiscales y mercantiles, la función de rendición de cuentas y ofrecer una información adecuada al conjunto de usuarios.
2. Imposibilidad de alcanzar, con una misma estructura, información con las características de relevancia y fiabilidad. La doctrina contable recoge hasta la saciedad la práctica imposibilidad de recoger ambas características conjuntamente y que el aumento de una conlleva la disminución de la otra. El tratamiento asimétrico del principio de prudencia y la valoración histórica generalizada son válidos para la rendición de cuentas; sin embargo, para mejorar la toma de decisiones estas medidas no son útiles. Por su parte, para que una información contable sea útil para la toma decisiones, debe ser comparable y tener valor predictivo, mientras que para que una información contable ayude a la rendición de cuentas y permita la liquidación fiscal y el mantenimiento de las garantías mercantiles, debe ser fiable y oportuna, aunque no sea comparable ni tenga valor predictivo.
3. Imposibilidad de alcanzar la utilidad con valoraciones tan diferentes. Actualmente, se mantiene una valoración dual, al presentar a valor histórico o a valor razonable, según la naturaleza depreciable o no depreciable de los elementos. Con esta mezcolanza, se admite que el precio de adquisición no sirve para la toma de decisiones y se establece un criterio de valoración intermedio que no satisface ninguna de las dos finalidades. Proponemos una valoración histórica para satisfacer la rendición de cuentas y un valor presente para la toma de decisiones.
4. En la actualidad, muchas empresas que operan en mercados internacionales reelaboran sus Cuentas Anuales con base en las normas nacionales, mediante estados de conciliación, para adaptarlas a las normativas admitidas en esos mercados. Esta situación provoca una duplicidad de la información financiera que se transmite a terceros, lo que supone el mismo coste para los sujetos económicos obligados a suministrarla que si se generalizasen dos marcos teóricos.
5. La normativa contable ya aplica marcos diversos, al realizar diferenciaciones de registro en función de la naturaleza de las sociedades: vinculación, cotización, tamaño y personalidad jurídica. En la actualidad, hay un tratamiento contable diferenciado entre las siguientes entidades:
   
   1. Empresas individuales y grupos.
   2. Empresas cotizadas y no cotizadas.
   3. Sociedades mercantiles grandes, medianas y pequeñas, según si deben presentar las cuentas anuales en formato normal (grandes), si pueden presentar la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada (medianas) o si pueden presentar todas las cuentas anuales en formato abreviado (pequeñas).
   4. Empresarios individuales y sociedades mercantiles.
   5. Además, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, ha emitido un Plan General de Contabilidad, PGC, para aplicar a pequeñas y medianas empresas, en el que se regulan los tratamientos contables específicos para las pequeñas y medianas empresas, pyme, y para las microempresas, mipyme.
6. La última razón es que de las cuatro alternativas establecidas en el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo para la aplicación de las IAS/IFRS para adaptar las normas de la IASB al ordenamiento europeo, tres de ellas generan una dualidad normativa.

Una vez admitida la necesidad de establecer una dualidad de marcos teóricos, hay que establecer el criterio para diferenciar a ambos. La opción propuesta por el Libro Blanco (ICAC, 2002) —aplicación de las normas de la IASB para los grupos de sociedades y las normas españolas para las empresas individuales— tiene un inconveniente claro en la escasa calidad de la información de los usuarios de las empresas individuales que cotizan en mercados de capitales respecto a los usuarios de grupos de sociedades. Además, con esta medida se aplican diferentes principios y criterios a la formación de las cuentas anuales individuales y a las cuentas anuales consolidadas, situación que impide la consecución de la claridad y, al tiempo, dificulta la tarea de las empresas para su elaboración. Por todo ello, podemos afirmar que los marcos duales no deben ser diferenciados en función de la consideración de grupo o empresas individuales, sino por las necesidades informativas de sus usuarios.

Tras admitir la necesidad de establecer una dualidad de marcos teóricos en función de las necesidades informativas de sus usuarios, debemos identificar las necesidades fundamentales pendientes de cubrir. Entre las necesidades informativas de los usuarios que actualmente quedan sin cubrir, las más notables se derivan de las deficiencias provocadas por las peculiaridades de las empresas cotizadas. El establecimiento de la diferenciación entre unidades organizativas cotizadas y no cotizadas es coherente con el entorno legislativo actual donde hay una normativa diferente para sociedades cotizadas y no cotizadas tanto en el Derecho Mercantil (especificaciones establecidas en la Ley 37/1998, regulación de acciones privilegiadas en la normativa española...) como en el Derecho Contable (adaptación del valor razonable en la Unión Europea, información segmentada en la IFRS 8.), pero, sobre todo, es coherente con el entorno económico, en el cual las empresas cotizadas tienen especiales peculiaridades que provocan que la utilidad y comparabilidad de las normas contables sea inferior en las empresas cotizadas que en las no cotizadas.

Llegados a este punto, debemos identificar si el marco teórico que pretende aumentar la utilidad de empresas cotizadas debe basarse en las normas de la IASB (segunda alternativa del Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo para la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad) o debe centrarse en la elaboración de otra opción diferente. La legislación contable española ha tomado un camino claro de adaptación de las normas de la IASB, aunque este procedimiento ha sido establecido de dos formas diferentes: para las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, la adaptación ha sido directa; para el resto de documentos, se produce una adaptación indirecta por medio de la inclusión de los conceptos de la IASB en el PGC por medio de una reforma de este (aun a riesgo de disminuir la comparabilidad entre los Estados Financieros de las empresas y grupos españoles con los domiciliados en otros países).

2.2. Propuesta para instaurar una dualidad de marcos contables

Esta investigación identifica un modelo contable como "tradicional", entendido como el conjunto de rasgos característicos coincidentes en los diferentes sistemas contables implantados históricamente en el ámbito internacional.

El "modelo contable tradicional" presenta los siguientes rasgos característicos: enfoque de transacción interpretado de forma estricta, valoración a coste histórico, principio de realización financiera (implícito en la interpretación asimétrica del principio de prudencia) y principio de correlación de ingresos y gastos para la determinación del resultado.

Los procesos de reconocimiento y valoración de elementos patrimoniales del modelo contable tradicional se fundamentan en el principio de prudencia valorativa y de precio de adquisición, que interrelacionados provocan la ausencia de reconocimiento de partidas que inicialmente no provocan modificación patrimonial (coste inicial cero) y, además, la valoración general de los activos por el menor entre su coste histórico, corregido a la baja por depreciaciones pasadas (valor neto contable), y su valor de mercado, frente a la valoración constante de los pasivos por su coste histórico. El reconocimiento de los incrementos de valor de los activos (ganancias por tenencia) no resulta posible, dado su carácter no realizado al no haberse validado por transacción alguna y, por tanto, no estar materializados en activos líquidos (tesorería) o en activos con alta liquidez (derechos de cobro).

Muchas de las anteriores características han sido consideradas como deficiencias, por lo que ese modelo tradicional está evolucionando hasta convertirse en un modelo mixto de valoración y reconocimiento, lo que resuelve algunos de los problemas planteados. En primer lugar, emplea para determinadas partidas criterios valorativos distintos al coste histórico (valor de realización, de reposición, etc.). En segundo lugar, la inclusión generalizada del valor razonable permite reconocer instrumentos financieros derivados que inicialmente no provocan modificación patrimonial.

Este proceso puede ser interpretado como que la contabilidad está modificando sus planteamientos tradicionales para intentar ofrecer una información más adecuada al entorno económico actual, ante la aceptación generalizada de que algunas de sus reglas aceptadas históricamente (asimetría del principio de prudencia, valoración histórica y predominio de la característica cualitativa de fiabilidad) impiden reflejar la realidad de los negocios. Sin embargo, el resultado final puede ser muy diferente al pretendido, pues es posible que las nuevas modificaciones no consigan mejorar la realidad económica de la empresa ni la toma de decisiones de los usuarios y, por el contrario, algunas finalidades que la contabilidad tradicional conseguía (como el apoyo a la legislación mercantil, a la legislación fiscal y a la rendición de cuentas) dejen de ser alcanzadas.

Esto parece desprenderse del análisis del entorno económico actual, en el cual la contabilidad está perdiendo prestigio en la consecución de sus dos finalidades. Por un lado, gran parte de los usuarios no tiene en cuenta la información contable para tomar sus decisiones. Por el otro, la contabilidad se está presentando como ineficiente para el control y la rendición de cuentas, como hemos podido observar en la prensa económica con los escandalosos problemas de registro que han presentado muchas empresas (Enron, Johnson & Johnson, Merck, WorldCom, Xerox...).

Para solucionar las deficiencias del proceso descrito, esta investigación propone la diferenciación clara de las dos finalidades de la información contable: la rendición de cuentas y la toma de decisiones.

La rendición de cuentas —finalidad tradicional y más antigua de los estados financieros— tiene por propósito el necesario control de los accionistas por parte de los propietarios como consecuencia directa de la separación entre propiedad y gestión. Junto a la rendición de cuentas ante el propietario, pueden incluirse dos subfinalidades adicionales: la rendición de cuentas frente a la legislación fiscal y frente a la legislación mercantil.

La segunda finalidad de la información contable es permitir la predicción de la situación futura para orientar la toma de decisiones, tanto de los trabajadores, acreedores e inversores de capital como de los sujetos que deben orientar la gestión empresarial.

Las últimas décadas se han caracterizado por el auge de los mercados de capitales en los países desarrollados y por la aceptación masiva del paradigma contable de utilidad para la toma de decisiones. Estos factores permiten reconocer un notable avance de la finalidad de predicción para tomar decisiones y un retroceso de la finalidad orientada al control, pero siempre con el convencimiento generalizado de que es posible alcanzar ambas simultáneamente. Este planteamiento no está dando los frutos adecuados y necesita alguna solución; una de ellas puede ser modular las exigencias informativas en función de los diferentes tipos de empresas. Las finalidades predictivas para la toma de decisiones son fundamentales para los sujetos relacionados con las empresas financiadas en el mercado bursátil, mientras las unidades económicas sin cotización en un mercado de valores posiblemente solo requieren objetivos ligados con la función de control y de rendición de cuentas.

Para avanzar en esta idea, proponemos la separación de ambas finalidades: las empresas que lo necesiten (cotizadas) deben ofrecer las dos finalidades y las demás deben limitarse a alcanzar la rendición de cuentas. Esto se podría llevar a cabo con la simultaneidad de dos diferentes propuestas de marco conceptual: una, inspirada en las normativas nacionales tradicionales, que —con algunas modificaciones— sería válida para rendir cuentas; y otra, basada en las IAS/IFRS, elaborada con la única intención de alcanzar una información predictiva para el ámbito internacional.

Las propuestas de marco conceptual para rendir cuentas deben buscar la protección de propietarios y acreedores mediante la salvaguarda del patrimonio en el cálculo y reparto del resultado empresarial, que debe ser la base para la tributación del impuesto de sociedades y debe intentar alcanzar una información lo más neutral posible de la situación de la empresa para que el propietario enjuicie la gestión del administrador sobre los recursos que le han sido confiados. En la búsqueda de unas propuestas para rendir cuentas, sopesamos la posibilidad de aceptar las normativas que tradicionalmente se aplican en los diferentes países, como el PGC de 1990 (real decreto 1643 de 1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad español vigente hasta el 1 de enero de 2008). Estas normativas satisfacen, con mediana eficacia, la rendición de cuentas de los hechos económicos pasados y los requerimientos de acreedores y de la Hacienda Pública; sin embargo, no ofrecen resultados satisfactorios sobre los requerimientos informativos de los demás usuarios para la toma de decisiones futuras. Por esta razón, consideramos posible utilizar el "modelo contable tradicional", siempre que abandonen sus intenciones de mejorar su capacidad informativa y se vuelquen en la búsqueda de la neutralidad de las normas y en la eliminación del fraude. Con base en estas premisas, y solo con ellas, también parece adecuado adoptar de entre todas las normas de la IASB las que busquen la neutralidad de las normas y la atenuación del fraude.

La propuesta de marco conceptual para la toma de decisiones debe buscar una información comparable y predictiva para empresas cotizadas; por ello, puede basarse en las normas de la IASB, siempre que abandonen los propósitos de rendición de cuentas. La diferencia con el anterior es que habrá numerosos marcos de rendición de cuentas, pues cada país establecerá el suyo; sin embargo, el marco de toma de decisiones debe ser único y aplicable a todas las unidades empresariales cotizadas. Para ayudar a elaborarlo, también es posible seleccionar las normas de la IASB que permitan mejorar en la toma de decisiones.

Solamente aplicarían dos marcos teóricos las empresas individuales que posean una oferta pública de sus acciones en mercados secundarios organizados, las demás deberían aplicar solo el correspondiente para rendir cuentas.

Respecto a los grupos de sociedades, esta alternativa ofrecería un único formato de cuentas consolidadas si el grupo y las empresas no cotizan, y dos formatos de cuentas consolidadas si el grupo o alguna de sus empresas cotizan. Con esta medida se consigue la aplicación de los mismos principios y criterios a la formación de las cuentas anuales individuales y a las cuentas anuales consolidadas, situación que contribuye notablemente a desarrollar la claridad.

La observación de rasgos distintos para tipos de sociedades desde el punto de vista contable está relacionada con la legislación mercantil internacional. En la actualidad, nos encontramos en un proceso de cambio continuo en el sistema económico. La validez del Derecho Mercantil, como elemento protector del mercado, depende de su adecuada adaptación a ese mercado. El Derecho Mercantil internacional —en general— y el español —en particular— están realizando un conjunto de cambios trascendentales para el futuro de la materia. El principal es la distinción de dos tipos de figuras societarias, sociedades anónimas abiertas y sociedades anónimas cerradas. Las sociedades anónimas abiertas efectúan una oferta pública de sus valores negociables, por el contrario, las sociedades anónimas cerradas están excluidas de la posibilidad de financiamiento en los mercados de capitales. La distinción entre sociedad anónima abierta y cerrada prevalece en el derecho comparado, ya que la mayoría de los Derechos Mercantiles establece un criterio diferenciador en función de si la financiación se produce o no por medio del mercado de capitales. La discusión sobre la calificación de la sociedad anónima abierta o bursátil como subtipo de la anónima o como un nuevo tipo societario, no tiene aún una opinión definitiva en el derecho comparado. La regulación de la sociedad anónima abierta, integrada tanto por normas bursátiles como societarias, debe proteger el interés del mercado, los derechos de los inversores y el adecuado derecho de información de la sociedad en general. En el campo de la sociedad anónima cerrada, las inquietudes son distintas. Para su regulación, el Derecho comparado busca la simplificación y la flexibilización. Entre las medidas en que se materializa lo anterior destaca la concesión de una mayor autonomía estatutaria, sobre todo en temas como la publicidad de las convocatorias a las juntas de socios y el régimen de dividendos anticipados. El Derecho Societario va camino de distinguir, con todo rigor, entre la sociedad abierta y la sociedad cerrada, al reconocer como elemento diferenciador la financiación en el mercado de capitales. La sociedad anónima abierta —bursátil o cotizada— es el fruto de la relevancia que ha adquirido el mercado de capitales, como fuente de financiación empresarial, ya tradicional en el mundo anglosajón y ahora creciente en la economía europea continental. Ello ha originado la cada vez más estrecha relación entre el Derecho del Mercado de Valores y el Derecho Societario. En la sociedad anónima abierta, se produce la mutación del accionista a inversor, que conlleva derechos y obligaciones diferentes a las sociedades anónimas cerradas; por ejemplo, la posibilidad de emitir acciones rescatables y la obligatoriedad de brindar información relevante, como fórmula para garantizar la transparencia de la gestión y el desarrollo del mercado de capitales. En el futuro, la sociedad anónima abierta será —para todos los efectos— un subtipo específico con una legislación distinta de la sociedad anónima cerrada. Las modificaciones que se producen en la estructura de la sociedad anónima bursátil, son sustanciales y por ello, parece atinado establecer para ellas una normativa específica. Por eso, en el futuro, se tendrá una legislación específica para los dos tipos de sociedades, abiertas y cerradas. Esta diferenciación mercantil está relacionada con la legislación contable porque las propuestas para satisfacer la rendición de cuentas deberían estar orientadas a las sociedades cerradas y abiertas, mientras que las propuestas de marco conceptual para la toma de decisiones solo deben ser aplicadas a las abiertas.

2.3. Propuestas de marco conceptual para la rendición de cuentas

El desarrollo contable requiere la definición de propuestas aplicables a todas las empresas de un país, para satisfacer las normativas fiscales y mercantiles de ese país y conjuntamente satisfacer la función de rendición de cuentas que debe desempeñar el sistema contable. Estas múltiples propuestas podrían ser denominadas Propuestas de marco conceptual para la rendición de cuentas, entendiendo que la rendición de cuentas está compuesta por tres elementos:

• Rendir cuentas frente al propietario
• Rendir cuentas frente a la legislación fiscal
• Rendir cuentas frente a la legislación mercantil

Para que una información contable ayude a la rendición de cuentas, debe ser fiable y oportuna, aunque no sea comparable ni tenga valor predictivo. Por esta razón, las Propuestas de marco conceptual para la rendición de cuentas deben mantener ciertas reglas aceptadas históricamente: asimetría del principio de prudencia, valoración histórica generalizada, predominio de la característica cualitativa de fiabilidad, enfoque de la transacción interpretado de forma estricta, principio de realización financiera y correlación de ingresos y gastos para la determinación del resultado.

El cuadro 1 recoge los rasgos fundamentales que deben contener las Propuestas de marco conceptual para la rendición de cuentas, que son las características establecidas en los sistemas contables tradicionales, aunque eliminando los planteamientos que intentan mejorar una información más adecuada, pero que en cambio son un obstáculo para cumplir las finalidades contables de apoyo a la legislación mercantil, a la legislación fiscal y a la rendición de cuentas.

La determinación de las Propuestas de marco conceptual para la rendición de cuentas requiere la definición del alcance. Como hemos analizado anteriormente, el alcance consiste en la especificación de la dimensión, de las empresas que deben aplicarlo, de los usuarios recomendados y de la zona geográfica de aplicación. La dimensión de la propuesta para rendir cuentas consiste en restringirse a tres finalidades: establecer los medios para asegurar la protección jurídica del tráfico mercantil, ayudar a la legislación fiscal a realizar la liquidación del impuesto de sociedades y rendir cuentas frente al propietario. Las empresas a las que se les debe aplicar la propuesta son todas —tanto cotizadas como no cotizadas—: grandes y pyme. La información de esta propuesta de marco conceptual va destinada al conjunto de usuarios, siendo los usuarios fundamentales la Hacienda Pública, los acreedores y los inversores. Por último, la zona geográfica de aplicación es la de cada país o estado concreto.

2.4. Propuesta de marco conceptual para la toma de decisiones

El desarrollo contable requiere la definición de una propuesta aplicable a todas las empresas y grupos que tengan sus acciones cotizadas en alguna Bolsa de Valores, independientemente del país en el que estén domiciliadas: la única finalidad que debe alcanzar es satisfacer las necesidades informativas de los inversores de capital de estas empresas y grupos.

Para que una información contable ayude a la toma de decisiones de los inversores de capital, esta información debe ser relevante, comparable y debe tener valor predictivo, aunque no sea totalmente fiable. Por esta razón, la Propuesta de marco conceptual para la toma de decisiones puede adentrarse en valoraciones presentes alejadas de las históricas. Además, puede prescindir de la asimetría del principio de prudencia, ya que no tiene que salvaguardar ningún nivel de protección mercantil. Por último, requiere el predominio de la característica cualitativa de relevancia sobre la de fiabilidad.

El cuadro 2 recoge los rasgos fundamentales que deben contener la Propuesta de marco conceptual para la toma de decisiones, que son las características establecidas en las IAS/IFRS, aunque se eliminen los planteamientos que intentan cumplir las finalidades contables de apoyo a la legislación mercantil, a la legislación fiscal y a la rendición de cuentas. La determinación de la Propuesta de Marco Conceptual para la Toma de decisiones requiere la definición del alcance. La dimensión de la Propuesta es restringirse a la finalidad de ayudar a los inversores de capital a la toma de decisiones. Las empresas a las que se debe aplicar la Propuesta son todas las empresas y los grupos cotizados. El usuario al que va destinada la información resultante es el inversor de capital. Por último, la zona geográfica de aplicación es el conjunto de países desarrollados.

Conclusiones

Finalidad de las estructuras teóricas

La investigación materializa una idea que implícitamente ha sido considerada y valorada por el conocimiento contable: el desarrollo de estructuras teóricas diferentes en función de las finalidades y usuarios a los que van dirigidas.

No solo establece una estructura teórica para satisfacer las necesidades informativas de los inversores de capital por un lado, y para cumplir los requisitos de rendición de cuentas y alcanzar las finalidades mercantiles y fiscales por otro, sino que ofrece una guía para elaborar otras estructuras destinadas a satisfacer las finalidades informativas de otros usuarios.

Evolución contable internacional

La contabilidad normalizada se encuentra en un proceso en el que se advierte una progresiva aceptación de las normas de la IASB por parte de las diferentes normativas, empresas y organismos contables. La situación es extraordinariamente importante, porque este organismo pretende que sus normas sean de general aceptación en todo el mundo.

Las normas de la IASB están siendo utilizadas, fundamentalmente, como medida para resolver uno de los grandes problemas de la contabilidad internacional: la escasa comparabilidad entre las normas contables de los diferentes países. Sin embargo, la forma en que se están aplicando presenta deficiencias para alcanzar este objetivo, porque la adaptación de las normas de la IASB a las diferentes legislaciones se está realizando de forma desigual, lo que impide la homogeneidad y racionalidad de las normas.

Aunque se consiguiera la comparabilidad internacional, la evolución de la contabilidad normalizada presenta razonables dudas. Lo fundamental es que si nos dedicamos únicamente a unificar las prácticas contables de todas las regiones del planeta con las normas de la IASB, resolveríamos solo una parte del problema: las diferencias de las normas contables en función del país, región o estado. Sin embargo, dejaríamos sin solucionar la otra deficiencia de las normas contables actuales; al basarse en las normas de la IASB, los registros contables se están alejando de la rendición de cuentas, del intento de satisfacer las finalidades mercantiles y fiscales y de posibilitar la toma de decisiones de los demás usuarios que no son inversores medios de capital. Esto se deriva de que las IAS/IFRS solamente pretenden alcanzar una finalidad: ofrecer una información útil al inversor medio del mercado de capitales. Este objetivo, aunque necesario, es bastante limitado porque las otras finalidades son, al menos, igual de importantes.

Doble dimensión del marco conceptual

La investigación diferencia una doble dimensión del marco conceptual: el marco conceptual genérico, entramado teórico con unas características, funciones y elementos determinados, y cada una de las propuestas del marco conceptual, diferentes interpretaciones del marco conceptual genérico elaboradas por cada organismo.

Junto al marco conceptual genérico, coexisten diversas propuestas de marco conceptual emitidas por organismos contables, cada una de las cuales posee todos estos rasgos comunes y algunos adicionales para adaptarse mejor a las realidades concretas de su entorno.

La diferencia entre ambos conceptos es que el marco conceptual genérico es una idea única, derivada de la cual cada organismo contable confecciona una propuesta, es decir, las propuestas son múltiples.

El marco conceptual genérico es una estructura teórica aplicable a todo momento y lugar. Por el contrario, la definición de una propuesta de marco conceptual es válida únicamente para un determinado contexto económico, de pensamiento, de enfoque respecto a los documentos contables, de ámbito de aplicación y de motivación de los emisores de normas.

La aplicación de una estructura coordinada denominada marco conceptual genérico asegura la congruencia entre sus sucesivos escalones y conlleva que las normas contables derivadas de ella posean un tratamiento unificado en las diferentes actividades y entidades. Pero esto no significa que las normas tengan determinadas propiedades o cualidades; las cualidades de las normas son consecuencia directa de las especificaciones particulares establecidas en cada propuesta de marco conceptual.

Elaboración de propuestas alternativas

La elaboración de una propuesta de marco conceptual alternativa consiste en definir detalladamente el alcance.

El marco conceptual es el marco teórico más aceptado actualmente para estructurar la contabilidad financiera, pues permite el desarrollo de normas contables coherentes para alcanzar los objetivos establecidos en él. Como consecuencia de la gran diversidad de usuarios a los que va dirigida la contabilidad y de las diferentes necesidades de cada uno de ellos, es indispensable realizar una homogeneización de la información contable pues solo será útil si se individualizan con unas determinadas especificaciones y criterios propios. Nuestra investigación realiza la individualización por medio de la definición del alcance.

El alcance consiste en la especificación (a) de la dimensión, (b) de los usuarios, (c) de las empresas que deben aplicarlo y (d) la zona geográfica de aplicación. En primer lugar, la contabilidad normalizada debe abarcar tres dimensiones: ayudar a la legislación fiscal y mercantil a alcanzar sus objetivos y una dimensión informativa. La dimensión informativa debe abarcar dos ámbitos: debe servir a la empresa para registrar operaciones pasadas y debe servir al conjunto de usuarios para tomar decisiones futuras. Todas ellas deben ser diferenciadas, porque en caso contrario, se corre el riesgo de no satisfacer ninguna de ellas. En segundo lugar, el alcance de una propuesta debe diferenciar claramente el usuario al que va destinada la información resultante de sus normas. La contabilidad debe regular actividades económicas con tantos matices que es difícil ofrecer una información adecuada conjuntamente a todos los usuarios; por eso, se puede concretar alguno. En tercer lugar, el alcance también requiere diferenciar las unidades económicas que deben aplicar la propuesta. Por último, se debe indicar los países en los que se debe aplicar cada propuesta.

Necesidad de nuevas propuestas de marco conceptual

El éxito del marco conceptual como herramienta de normalización radica en exigirle que satisfaga el objetivo que posea y que tenga capacidad para plantear resoluciones acordes con el contexto económico que afecta a los sujetos contables.

Del análisis del entorno actual es posible observar que, con la aceptación generalizada de las normas de la IASB, las propuestas de marco conceptual vigentes no ofrecen una información útil para prestar apoyo a las legislaciones fiscales y mercantiles. Diferenciamos dos clases de necesidades a satisfacer: (i) las necesidades informativas y (ii) las operativas y de apoyo para las legislaciones fiscales y mercantiles. Según esta distinción, las estructuras contables que están triunfando (normas de la IASB) no son útiles para satisfacer las necesidades operativas de la Hacienda Pública, para la liquidación de impuestos y para aumentar la seguridad en el tráfico mercantil ofreciendo protección a accionistas y acreedores por medio de instrumentos que eviten la descapitalización de la entidad y, además, no satisface los objetivos informativos de ninguno de los usuarios que no sean el inversor medio de capital. Esto se debe a que únicamente intenta satisfacer los objetivos informativos de este usuario.

Las propuestas de marco conceptual elaboradas hasta el momento intentan abarcar todas las dimensiones de la actividad económica, pero como es natural no pueden abarcar todas con la misma intensidad, al dejar de lado o no prestar la atención necesaria a algunas de ellas. El tratamiento unificador del Marco Conceptual de la IASB hace que muchos aspectos contables puntuales queden sin solución, mientras que los demás organismos y legislaciones, para no ir en contra de la corriente mayoritaria, no elaboran alternativas para resolverlos.

Hay dos posibles actuaciones para resolver las limitaciones y deficiencias de las propuestas de marco conceptual: la primera, aceptada de forma masiva, es el mantenimiento de la estructura contable actual, mientras que la segunda posibilidad, admitida en nuestra investigación, es elaborar diferentes propuestas alternativas para cada finalidad.

Nuevas propuestas de marco conceptual

La contabilidad está modificando sus planteamientos tradicionales para intentar ofrecer una información más adecuada al entorno económico actual, ante la aceptación generalizada de que parte de sus reglas aceptadas históricamente impide reflejar la realidad de los negocios. Sin embargo, el resultado final puede ser muy diferente al pretendido, pues es posible que las nuevas modificaciones no consigan mejorar la realidad económica de la empresa y, por el contrario, algunas finalidades que la contabilidad tradicional conseguía alcanzar (como el apoyo a la legislación mercantil, a la legislación fiscal y a la rendición de cuentas) dejen de ser alcanzadas.

Para solucionar las deficiencias del proceso descrito, esta investigación propone la diferenciación clara de las dos finalidades de la información contable: la rendición de cuentas y la toma de decisiones. Las finalidades predictivas para la toma de decisiones son fundamentales para los sujetos relacionados con las grandes

empresas, principalmente las financiadas en el mercado bursátil, mientras las unidades económicas de menor dimensión y sin cotización en un mercado de valores posiblemente solo requieren objetivos ligados con la función de control y de rendición de cuentas.

Proponemos que las empresas que lo necesiten (cotizadas) ofrezcan las dos finalidades y el resto se limite a alcanzar la rendición de cuentas. Solamente aplicarían dos marcos teóricos las empresas individuales que posean una oferta pública de sus acciones en mercados secundarios organizados, el resto debería aplicar solo el correspondiente para rendir cuentas.

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