Costos logísticos y metodologías para el costeo en cadenas de suministro: una revisión de la literatura^*

Logistic Costs and Methodologies for Supply Chain Costing: a Literature Review

Custos logísticos e metodologias para o custeio em cadeias de suprimentos: revisão de literatura

Javier Arturo Orjuela-Castro
PhD (c) ingeniería - industria y organizaciones, Universidad Nacional de Colombia. MSc, investigación de operaciones y estadística, Universidad Tecnológica de Pereira, UTP. Especialista en ingeniería de producción, ingeniero industrial, Universidad Distrital Francisco José de Caldas. Ingeniero de alimentos. Docente e investigador en logística, Universidad Distrital Francisco José de Caldas. Líder del Grupo de Investigación de Cadenas de Abastecimiento, Logística y Trazabilidad, GICALyT. Correo electrónico: jorjuela@udistrital.edu.co

Norberto Suárez-Camelo
Ingeniero industrial, Universidad Distrital Francisco José de Caldas. Integrante del Grupo de Investigación de Cadenas de Abastecimiento, Logística y Trazabilidad, GICALyT. Correo electrónico: norberto.suarez@live.com

Yamit Israel Chinchilla-Ospina
Ingeniero industrial, Universidad Distrital Francisco José de Caldas. Integrante del Grupo de Investigación de Cadenas de Abastecimiento, Logística y Trazabilidad, GICALyT. Correo electrónico: yamit.chinchillao@gmail.com

^*Artículo científico, revisión de literatura

Para citar este artículo

Orjuela-Castro, Javier Arturo; Suárez-Camelo, Norberto & Chinchilla-Ospina, Yamit Israel (2016). Costos logísticos y metodologías para el costeo en cadenas de suministro: una revisión de la literatura. Cuadernos de Contabilidad, 17(44), 377420. https://dx.doi.org/10.11144/Javeriana.cc17-44.clmc

Resumen

Este artículo presenta una revisión de la literatura sobre las metodologías para el costeo en las cadenas de suministro (CS), con énfasis en costos logísticos. A partir de esbozar una perspectiva de análisis, evalúa las diferentes metodologías para medir el desempeño de la CS y la logística. Así mismo, establece en qué eslabón se aplica, si a toda la CS o a la empresa. Luego de determinar una taxonomía, expone de manera detallada los costos y procesos aplicados por los diferentes autores, también examina las diferencias fundamentales entre las metodologías. Se encuentra la necesidad de desarrollar una metodología propia para determinar los costos de la logística de medios y modos en la CS.

Palabras clave Costos logísticos; cadenas de suministro; metodologías; revisión literatura.

Códigos JEL L90, M11, N76, Z00.

Abstract

This article presents a literature review on the methodologies for supply chain (SC) costing, with an emphasis on logistics costs. Based on the outline of an analytical perspective, we evaluate the different methodologies for the measurement of SC performance and logistics. Likewise, we establish the link to which it is applicable, whether it is the whole CS or the company. After determining a taxonomy, we explain in detail the costs and processes applied by the different authors, while also examining the fundamental differences between methodologies. We find out there is a need to develop a methodology to determine the costs of the logistics of means and modes in SC.

Keywords : Logistic costs; supply chains; methodologies; literature review.

Resumo

Este artigo apresenta uma revisão de literatura sobre metodologias para custeio nas cadeias de suprimentos (CS), com destaque para os custos logísticos. A partir do esboço de uma perspectiva de análise, avalia as diferentes metodologias para medir o desempenho da CS e a logística. Mesmo, estabelece em qual elo é aplicado, se a toda a CS ou à empresa. Após determinar uma taxonomía, expõe detalhadamente os custos e processos aplicados pelos diferentes autores, mesmo que examina as diferencias principais entre metodologias. Acha-se a necessidade de desenvolver uma metodologia própria para determinar custos da logística de meios e modos na CS.

Palavras-chave Custos logísticos; cadeias de suprimentos; metodologías; revisão de literatura.

Introducción

En el entorno económico moderno, las cadenas de suministro (CS) tienen fuentes de ventaja competitiva, como el valor agregado y los bajos costos de producción (Christopher, 2011; Mena, Whicker, Templar & Bernon, 2002). Las actividades logísticas organizadas pueden derivar en la reducción de los costos totales, reducir los conflictos en operaciones internas y mejorar el servicio al cliente (Lambert, Stock & Ellram, 1998). En Colombia, las CS agroalimentarias (CSA) buscan alternativas para su crecimiento económico; la logística en la CS ha generado ventajas competitivas, lo que requiere la evaluación de los costos para los diferentes agentes de la CS, productores, transformadores, comerciantes y distribuidores (Orjuela-Castro, Castañeda-Calderón & Calderón, 2011). La reducción de los costos aumenta la rentabilidad y permite ofrecer menores precios al cliente (Bartolacci, 2004; Mena, Whicker, Templar & Bernon, 2002; Seuring, 2002).

Falta información relacionada con el costo de sus operaciones (Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson & Levant, 2008); identificar los costos logísticos requiere información precisa y específica (Pohlen & LaLonde, 1994); las herramientas de análisis de costos no han tenido un desarrollo adecuado, los administradores del área logística necesitan clasificar los costos logísticos con criterios como su función, los territorios, las mercancías, los canales, el tamaño de las órdenes y el método de entrega, entre otros (Christopher, 2011; LaLonde & Pohlen, 1996).

El objetivo de la revisión del estado del arte es proponer una taxonomía de los costos logísticos e identificar las metodologías y/o métodos propuestos para su medición en la CSA, y la relación con su desempeño. El documento está organizado en la metodología, los costos en la CS, los métodos y metodologías para la identificación y medición de los costos, los resultados y discusión, y las conclusiones.

1. Metodología

La revisión de la literatura en la temática de costos logísticos y CS se realizó en las bases Scopus, ScienceDirect, Google Scholar, IEEE Xplore, SpringerLink y ProQuest. Las fórmulas de búsqueda y selección fueron logistics cost, supply chain cost, agricultural products, food and drink, performance, cost accounting, cost management, accounting systems, entre los cuales se encuentran ABC (Activity-Based Costing), TCO (Total Cost of Ownership), SCC (Supply Chain Costing) y SCTCM (Supply Chain Time-Cost Mapping).

La búsqueda fue guiada por las siguientes preguntas: ¿cuál ha sido el desarrollo de la disciplina con el paso de los años?, ¿qué diferencia hay entre el costo de la CS y los costos logísticos?, ¿cuáles son los sistemas de costeo más utilizados en la CS?, ¿cuáles son los beneficios de tener una metodología para la identificación de los costos logísticos?, ¿hay metodologías de costos enfocadas en las CSA y/o de alimentos perecederos?

Una primera búsqueda permitió observar la evolución de la temática de costos logísticos en la CS; entre 2004 y 2008, está la mayor cantidad de publicaciones; luego creció hasta 2014 (gráfica 1).

Una segunda búsqueda más específica permitió identificar las publicaciones referentes a costos logísticos y su relación con sistemas de costeo en CS, de las que se escogieron 146 artículos relacionados con costos logísticos y metodologías de costeo en CS. La gráfica 2 muestra los años de mayor publicación con una tendencia creciente en las últimas décadas.

1.1. Costos logísticos y su relación con el desempeño

La perspectiva de análisis definida para el desarrollo de este artículo considera la relación existente entre los costos logísticos y el desempeño de la CS, y la interacción entre los componentes del costo logístico y las metodologías de identificación de costos. Analiza las medidas de desempeño en la CS en complemento con el costo logístico para los distintos modos y medios.

2. Costos logísticos en la cadena de suministro

La operación de los sistemas logísticos involucrados en la CS requiere recursos, los cuales varían según el tipo y tamaño de la empresa, los productos, los canales de distribución y las características del cliente.

En el ámbito logístico, los costos se relacionan con "un grupo de costos adheridos a las funciones de la empresa, que gestionan y controlan los flujos de materiales y sus flujos de información y agrupan todos los costos adheridos a las actividades de la empresa" (Pau i Cos & De Navascués y Gasca, 1998).

La gráfica 3 presenta la taxonomía definida para el desarrollo del artículo. De una parte, se establecieron las metodologías encontradas; de otra, las medidas de desempeño tanto para la logística como para la CS.

2.1.1. Relación de los costos con el desempeño

Las operaciones logísticas incluidas para determinar el costo en la CS incluyen las relacionadas con el flujo y almacenamiento del producto desde el productor de materias primas hasta el consumidor final. Donald J. Bowersox, David J. Closs y Bixby Cooper (2007), Carlos F. Daganzo

(2005), Mikel Mauleón-Torres (2006), Sahidah Zakariah y Jaafar Pyeman (2013) recomiendan profundizar en los costos logísticos como guía para gestionar y mejorar su propia rentabilidad y mejorar la confiabilidad.

Los costos logísticos permiten la cuantificación en unidades monetarias del uso de recursos empleados en una actividad o proceso logístico. La gestión contable utiliza términos incompletos para la medición de los costos de los procesos logísticos o de la cadena, pues no desagrega cada actividad ni tiene en cuenta los enlaces de la CS.

Medir el costo logístico total mejora el rendimiento financiero de la CS, permite tomar decisiones con una visión más amplia, su medición correcta brinda información para una mejor implementación de estrategias sobre el flujo de materiales e información asociada en cada eslabón (Bhagwat & Sharma, 2007). Los costos logísticos permiten determinar el rendimiento sobre el capital invertido y el retorno de la inversión, el cual es directamente proporcional el rendimiento logístico de la CS.

2.1.2. Costos de aprovisionamiento

El proceso de aprovisionamiento comprende gestión de proveedores y de compras. Comprende actividades como la selección de proveedores; la negociación de precio, términos y cantidades; la generación de órdenes para compras y el control de pedidos (Ballou, 2004; Gudehus & Kotzab, 2009; Lambert, Stock & Ellram, 1998). Ronald H. Ballou (2004) propone once (11) actividades básicas. Timm Gude-hus y Herbert Kotzab (2009) establecen ocho (8) competencias que deben desarrollarse en la empresa para una correcta gestión de compras.

El costo total de aprovisionamiento incluye los costos asociados a la gestión de proveedores (Frazelle, 2002) y de compras (Kivinen & Lukka, 2004). Donald J. Bowersox, David J. Closs y Bixby Cooper (2007) proponen una segmentación exhaustiva de los costos relacionados con la gestión de pedidos. Recientemente, se ha propuesto un costeo basado en el costeo por actividades ABC aplicado a compras y aprovisionamiento, denominado costeo total de propiedad (TCO, Total Cost of Ownership) (Ellram, 2006b; Ellstrom, Rehme, Bjorklund & Aronsson, 2012; Mauleón-Torres, 2006).

2.1.3. Costo de gestión de inventarios

La formulación de políticas relacionadas con el inventario tiene como propósito equilibrar el aprovisionamiento con la demanda, proteger frente a la incertidumbre de la demanda y los ciclos de pedido, y actuar como amortiguador entre las interfaces críticas del canal de suministro (Lambert, Stock & Ellram, 1998); su adecuada utilización mejora la rentabilidad (Robeson & Copacino, 1994).

Si bien mantener inventarios tiene un costo, usarlos puede reducir indirectamente los costos de otras actividades de la cadena (Ballou, 2004). Una importante porción del capital de trabajo de la empresa está bloqueada en el inventario. Si el inventario es excesivo en relación con el nivel óptimo, gran cantidad de fondos estarán aislados y no podrán ser usados en otros propósitos productivos, los fondos estarían atados innecesariamente (Sople, 2007).

Las medidas para reducir los costos relacionados con el inventario incluyen la reducción del número de pedidos pendientes o envíos urgentes, la eliminación de inventario muerto u obsoleto, o mediante el mejoramiento en la precisión de los pronósticos. El traslado de inventarios entre almacenes y los traslados de lotes pequeños pueden ser reducidos o eliminados con una mejor planeación del inventario (Ballou, 2004; Bowersox, Closs & Cooper, 2007; Lambert, Stock & Ellram, 1998).

Dadas las diferencias entre el entorno de las compañías, cada una de ellas posee su propia combinación de costos de inventarios; sin embargo, se pueden categorizar en costos de capital, del servicio de inventarios, de espacio y de riesgos asociados a inventarios (Lambert, Stock & Ellram, 1998). Es posible establecer dos categorías relacionadas con el mantenimiento de inventarios: costos de posesión y de no posesión (Mauleón-Torres, 2006).

2.1.4. Costos de almacenamiento

El almacenamiento se puede definir como el componente del sistema logístico de la empresa que guarda productos (materias primas, partes, productos en proceso y productos terminados) en (y entre) los puntos de origen y de consumo. El almacenamiento tiene tres funciones básicas: movimiento, depósito y transferencia de información (Lambert, Stock & Ellram, 1998).

El costo relacionado con el almacenaje está compuesto por los costos de espacio, de las instalaciones, manipulación y de tenencia del inventario (Pau i Cos & Navascués y Gasca, 1998). Estos costos se generan al realizar las funciones básicas del almacenamiento como mantenimiento o pertenencia, consolidación de productos, carga fraccionada y/o mezcla (Ballou, 2004). Annelie Petterson y Anders Segers-tedt (2012) los dividen en costo de inspección de bienes entrantes, del personal que trabaja en el almacén y por el edificio. La distribución de los costos en un almacén convencional corresponde a un 50% en preparación de pedidos o picking, 20% por almacenamiento, 15% por recepción y 15% por envío (Frazelle, 2002).

Hanne-Mari Halinen (2015) establece la diferencia entre costo de almacenamiento y costo de gestión de inventarios; el primero varía en función de la cantidad de instalaciones y su operación, el segundo en relación con el nivel de inventario o unidades en existencia. En contraste, el costo de espacio de almacenamiento proporcionado por proveedores de servicios logísticos tercerizados se asigna a costo de mantenimiento de inventario, ya que típicamente se cargan con base en el volumen de las mercancías (Zakariah & Pyeman, 2013).

2.1.5. Costo de distribución

Estos costos consideran toda actividad involucrada en el movimiento de bienes y materiales, el volumen de la carga, el peso de la carga, la distancia y los puntos de origen y de destino, entre otros factores (Lambert, Stock & Ellram, 1998). Encuestas realizadas por Hanne-Mari Halinen (2015), Yung-yu Tseng, Wen Long Yue y Michael Taylor (2005), Sahidah Zakariah y Jaafar Pyeman (2013) han mostrado que este costo abarca un mayor porcentaje del costo total y es la categoría más importante de costo logístico. El costo del transporte incluye los medios, contenedores, paletas, terminales y tiempo (Hálinen, 2015; Tseng, Yue & Taylor, 2005; Zakariah & Pyeman, 2013). El costo de transporte se puede clasificar en costo de entrada que se asocia a las actividades de aprovisionamiento y el costo de salida asociado con la entrega de productos hacia los clientes finales (Parra-Ortega, 2010).

Los costos en los procesos de distribución se relacionan con el producto, el mercado, la capacidad, la distancia recorrida, el volumen transportado, la frecuencia y las rutas de distribución (Abdallah, 2004; Lambert, Stock & Ellram, 1998). Con el producto, se relacionan con la densidad, facilidad y responsabilidad de almacenamiento y manejo. En el mercado se evalúan el grado de competencia, la ubicación, las regulaciones gubernamentales, el balance del tráfico de mercancías, la estacionalidad de los productos y si el comercio es nacional o internacional. Por su parte, la capacidad depende del número, el tipo y la disponibilidad del vehículo y los conductores. Mientras en la distancia, los factores más relevantes son los días requeridos para el transporte y el trayecto entre los centros de distribución (Abdallah, 2004).

En el proceso de distribución, los autores han reportado diferentes tipos de costos relacionados con los vehículos, los kilómetros recorridos y los días totales (Abdallah, 2004; Frazelle, 2002; Gudehus & Kotzab, 2009).

Los costos relacionados con la carga dependen del modo utilizado, terrestre, férreo, aéreo, fluvial o marítimo y del servicio a la carga generado por agentes como las asociaciones de transportistas, las compañías de mercadeo intermodal, los proveedores de servicios logísticos y las compañías de envíos (Lambert, Stock & Ellram, 1998).

3. Métodos y metodologías para la identificación y medición de costos

Las características de los sistemas logísticos implican el análisis de la CS y sus parámetros asociados. Los métodos tradicionales de costeo no ayudan a identificar del impacto a gran escala de las decisiones tomadas y muestran solamente el comportamiento de las áreas individuales (Christopher, 2011).

Hay dos tipos de costeo tradicional, el costeo absorbente (Sinisterra-Valencia & Polanco-Izquierdo, 2007) y el costeo variable o directo (Amirkulova, 2011).

El costeo tradicional utiliza medidas relacionadas con el volumen, como la mano de obra; se basa en las unidades producidas para calcular las tasas de asignación de los gastos indirectos; y asigna los gastos indirectos en dos etapas, primero a una unidad organizacional ya sea la planta o algún departamento y luego a puestos de transformación (Quiñónez, González, López & Tabares, 2005).

El sistema de costos basado en actividades, también conocido como ABC (Activity-Based Costing), surgió en los años 60 de manera incipiente y su auge se traslada a los años 80 (Gosselin, 2007). Se puede observar la evolución de la metodología cronológica. El costeo ABC tiene ventajas como la capacidad de administrar de manera adecuada los costos y las actividades, lo que llevó el sistema a emerger en el ámbito de la investigación (Gosselin, 2007).

Jeffrey G. Miller y Thomas E. Vollmann fueron los primeros en asignar los costos de transacción a procesos y afirmaron lo adecuado de controlar los costos indirectos como parte del estudio de los costos y las transacciones que los originan (Miller & Vollmann, 1985). Los primeros en introducir la técnica ABC fueron Robin Cooper y Robert S. Kaplan (1988), que asignaron los costos indirectos a los productos o a cualquier objeto que haga parte de las actividades económicas (Bustamante-Salazar, 2014).

Ronald W. Hilton y David E. Platt (2005 p. 786) definen el modelo de administración basado en actividades (ABM, Activity-Based Management) ABM como: "El uso de un sistema de costeo basado en actividades para mejorar las operaciones de una organización". Hilton y Platt (2005) plantean el procedimiento en dos etapas, "en la primera etapa, las actividades importantes son identificadas y los costos asignados a las actividades (fuentes) de acuerdo con los recursos consumidos por ellas. En la segunda etapa, los costos son asignados de cada actividad fuente de costo a las diferentes líneas de productos en proporción a la cantidad de elementos de costos consumidos por la línea de producto" (Marques, 2012).

Mike Walker (1998) propone un costeo basado en atributos, un método derivado del ABC, que proporciona un análisis detallado de coste-beneficio de las necesidades del cliente. Desagrega las necesidades de los clientes en atributos y enfoques de productos específicos sobre la planificación en lugar de analizar los costos pasados (Gosselin, 2007).

La herramienta ABC ha sido aplicada en múltiples contextos con diferentes resultados. En la tabla 1 se puede ver la gran cantidad de aplicaciones que tiene la metodología en diferentes sectores con características propias en cada uno. El desarrollo más reciente en ABC es el ABC Impulsado por Tiempo (TDABC, Time Driven Activity Based Costing), propuesto por Robert S. Kaplan & Stephen R. Anderson (2004).

Bajo el sistema ABC, los costos son clasificados en grupos de costos por actividad. Los factores de recursos son medidas del consumo en cada actividad y grupo de costos. Los factores de actividad son medidas del consumo por cada unidad de producto (Cooper & Kaplan, 1991; Gosselin, 2007; Noreen, 1991; Pirttila & Hautaniemi, 1995).

A partir de Zhou Chaoyang y Jiang Ying (2010), Gary Cokins (2006), Patricia Everaert, Werner Bruggeman, Gerrit Sarens, Steven R. Anderson e Yves Levant (2008), María Rosa Ló-pez-Mejía, Alicia Gómez-Martínez y Salvador Marín-Hernández (2011), Timo Pirttila & Petri Hautaniemi (1995), se pueden establecer una serie de etapas para determinar los diferentes costos de las operaciones logísticas de una empresa o en la CS con el método ABC:

• Identificación y clasificación de los principales procesos logísticos
• Descomponer los procesos en actividades
• Identificar los recursos consumidos en el desarrollo de las actividades
• Determinar los costos de las actividades mediante los factores de uso de recursos
• Asignar los costos relacionados con los productos por medio del factor de uso de las actividades
• Determinar el costo total

Como avance y complemento del ABC se desarrolló el Time Driven Activity-Based Costing (TDABC). Este sistema permite asignar los recursos directamente a los objetos de costos, mediante un coeficiente de capacidad, se calcula dividiendo el costo de los recursos sobre su capacidad práctica, es decir, el tiempo que estos están disponibles en la organización, para su posterior asignación a los objetos de costo (Bustamante-Salazar, 2014; Kaplan & Anderson, 2004). Al calcular la capacidad y dividirla por el costo total de la operación del departamento, se obtiene el costo por unidad de tiempo de operación de determinado departamento. Basado en esto se estima el tiempo de desarrollar determinada actividad según sus características (Eve-raert, Bruggeman, Sarens, Anderson & Levant, 2008; Somapa, Cools & Dullaert, 2010).

3.3. Costeo total de propiedad (TCO, Total Cost of Ownership)

El costo de la propiedad, planteado por Lisa M. Ellram (1995), introdujo el TCO como herramienta para la compra en la empresa, con el objetivo de establecer el costo de la relación con los proveedores.

Hay múltiples definiciones de TCO. Fre-derik Zachariassen y Jan Stentoft (2011) citan una serie de definiciones de múltiples autores. El TCO considera una aplicación del método

ABC que dictamina los costos del ciclo completo de compras o adquisición de la cantidad de productos, permite la comprensión del costo de realizar negocios con un proveedor particular (Degraeve, Labro & Roodhooft, 2000; Ellram, 1995; Garfamy, 2006; Wouters, Anderson & Wynstra, 2005).

El modelo TCO identifica y cuantifica todos los costos asociados con el proceso de compras a lo largo de toda la cadena de valor. El modelo relaciona los costos con el elemento, el servicio, la calidad, las entregas, la administración, la comunicación, las fallas y el mantenimiento, entre otras fuentes (Degraeve, Labro & Roodhooft, 2000). Para incluir todas las fuentes de costos durante el ciclo de vida del producto, Lisa M. Ellram (2006b) desarrolló un diagrama de flujo de actividades con tres grupos: pretransacción, transacción y postransacción que, a su vez, están divididos en cuatro subgrupos: componentes y materiales, bienes de capital, mantenimiento y servicios.

Hay múltiples beneficios al aplicar TCO en una compañía: evaluación consistente de proveedores, medición del desempeño de proveedores, selección de proveedores, determinación de cantidades a ordenar, evaluación de las opciones estratégicas de compra, mejorar las negociaciones con proveedores, control de riesgo, incorporación de elementos no relacionados con el precio en las decisiones de compra (Bremen, Oehmen & Alard, 2007).

Los avances que ha tenido la metodología TCO desde su creación y los aportes de los autores relacionados son enunciados por Federico Caniato, Stefano Ronchi, Davide Luzzini y Olimpio Brivio (2015). Diversos autores han elaborado estudios relacionados con el TCO, con diferentes contribuciones al incorporar esta metodología en distintos escenarios de bienes y servicios, proveedores o cadenas completas, uno o varios períodos, uno o múltiples pro veedores (tabla 2).

3.4. Costo de la cadena de suministro (SCC, Supply Chain Costing)

El SCC abarca desde el costo de producción del bien, la administración y el almacenamiento, hasta la distribución y el costo de capital (Pet-terson & Segerstedt, 2012). El SCC incluye costos de transacción, información, flujo físico y de mantenimiento de inventario. Para asegurar que la administración de la CS cumpla sus objetivos, los SCC deben ser conocidos. Antes de establecer estos costos mediante el modelo ABC se deben conocer las actividades desarrolladas y su relación con el modelo de costeo (Lin, Collins & Su, 2001; Lin, 2009).

• La metodología SCC involucra seis pasos (LaLonde & Pohlen, 1996):
• Análisis de los procesos de la CS
• Descomposición de los procesos en actividades
• Identificación de los recursos requeridos para desarrollar una actividad
• Costear las actividades
• Rastreo de costos de las actividades hacia las salidas de la CS
• Análisis final.

El SCC provee una herramienta al final para simular los inductores de costos de actividades específicas, la variación con el flujo del producto y la demanda que afecta el costo a lo largo de la CS.

El SCC emplea en su estructura técnicas integradas como rentabilidad directa del producto (DPP, Direct Product Profitability), costeo basado en actividades (ABC, Activity Based Costing), costeo total de propiedad (TCO, Total Cost of Ownership) y respuesta eficiente al consumidor (ECR, Efficient Consumer Response); sin embargo, difieren según las actividades a lo largo de la cadena (LaLonde & Pohlen, 1996).

3.5. Análisis de cadena de valor (AV, Value Analysis)

La forma en que se relacionan los procesos y la administración moderna ha generado nuevos desafíos en la contabilidad empresarial. Se requiere optimizar y coordinar de manera adecuada el flujo de información a lo largo de la cadena de valor; una metodología adecuada con este propósito es el AV (Dekker, 2001). Este modelo útil para analizar las fuentes de ventajas competitivas de una empresa, fue desarrollado por Michael Porter en los años 80 (Orjuela-Castro, Castañeda-Moreno, Canal-Roa & Rivera-Velasco, 2015). Michael Porter afirma que hay que reconocer en las cadenas productivas los proveedores, compradores y canales como aliados en una competencia internacional y no solo como componentes de una transacción, con dos enfoques: la generación de productos y el desarrollo de sistemas de gestión (Porter, 1990). La definición de cadena de valor se ha extendido con el paso de los años, Duruflé, citado en Orjuela, la define como el conjunto de agentes económicos que contribuyen directamente a la producción, procesamiento y distribución hasta el mercado de un determinado producto (Duruflé, 1993, citado en Orjuela-Castro, Castañeda-Calderón & Calderón, 2011). John K. Shank y Vijay Govindarajan definen la cadena de valor como el conjunto de actividades que crean valor en la cadena desde las fuentes de material o proveedores hasta que se convierte en producto terminado y llega a las manos del consumidor final (Shank & Govinda-rajan, 1993).

La evolución de la metodología de AV se presenta en la gráfica 4. Michael Porter (1990) propuso el concepto de valor de la cadena y un modelo de cadena de valor como medio de análisis para la competitividad; Keivan Zokaei parte de los estudios desarrollados por Michael Porter, John K. Shank y Vijay Govindarajan, Keivan Zokaei y David W. Simons, entre otros, para elaborar una metodología que permita crear valor con base en la cultura de lean manufacturing, teniendo como resultado una extensión de la cadena de valor, modelado a toda la CS, para el análisis de competitividad entre empresas (Zokaei & Simons, 2006).

El concepto de AV en la administración de la contabilidad fue introducido por John K. Shank y Vijay Govindarajan (1993). La idea central del AV es romper la CS en actividades que ocurren desde los materiales básicos de fabricación hasta el cliente final en segmentos estratégicos relevantes para entender el comportamiento de los costos y las características que lo diferencian de otra cadena (Dekker, 2001; Suárez, 2013). Kei-van Zokaei (2007) afirma que el AV es muy diferente al análisis en la CS, dado que su concepto enfatiza en la orientación al cliente y el valor percibido por este; este análisis se enfoca en la efectividad de la CS. El AV se convierte entonces en un método para analizar los efectos de actividades estratégicas en el costo y las relaciones de la cadena de valor. Alexandra van den Abbeele, Filip Roodhooft y Luk Warlop, citados por Mustafa Kirli y Harun Gümüs, afirman que el AV se puede usar para analizar, coordinar y optimizar los enlaces entre las actividades en la cadena de valor, pero enfocándose en la interdependencia de estas (Kirli & Gümü§, 2011).

Se pueden distinguir diferentes relaciones en la cadena de valor: entre actividades, entre eslabones y entre la empresa sus proveedores y clientes (Dekker, 2001). Mustafa Kirli y Harun Gümü§ (2011) aseguran que las empresas pueden agrupar las actividades en nueve grupos al relacionar actividades con los proveedores, canales y consumidores finales. Cinco de estas actividades se consideran primarias y están relacionadas directamente con lo concerniente a crear los productos, comercializarlos y entregarlos. Los cuatro grupos restantes de actividades son de soporte, están repartidos a través de las actividades primarias, y se pueden usar para incrementar la efectividad y la eficiencia.

En la tabla 3 se pueden identificar las aplicaciones de AV. La metodología de AV y el sistema de valores son puntos de vista basados en la actividad de la empresa y la cadena. Un mayor detalle de la metodología para la aplicación de análisis de valor se puede consultar en Mustafa Kirli y Harun Gümüs (2011) e Ibrahim Abd El Mageed y Ali El Kelety (2006).

En el caso de las cadenas agroalimentarias, el análisis de la cadena de valor se refiere a toda la cadena vertical de actividades, desde la producción en el establecimiento agropecuario pasando por la etapa de procesamiento y por la distribución mayorista y minorista (Orjuela-Castro, Castañeda-Calderón & Calderón, 2011). La cadena de valor integra el aprovisionamiento, almacenamiento, distribución y otras fases antes del consumo (Danning, 2011).

3.6. Costeo de cadena de valor (VCC, Value Chain Costing)

En la gestión de la contabilidad, el costo de la cadena de valor es una herramienta analítica de gestión estratégica de la contabilidad (De-kker, 2001). John K. Shank y Vijay Govindarajan (1993) desarrollaron un método para costear la cadena de valor (VCC), basado en el análisis propuesto por Michael Porter (1990) y Mustafa Kirli y Harun Gümü§ (2011). Esta técnica se enfoca en el exterior de las organizaciones como la clave para la creación de valor en las actividades asociadas a la manufactura del producto. El VCC propone un acercamiento a la contabilidad que considera todas las actividades desde el diseño hasta la distribución del producto. Las implicaciones estratégicas con respecto a la economía y la eficiencia se derivan de los enlaces entre empresas, proveedores y clientes. El VCC ha sido usado como estrategia de gestión de la contabilidad, y tiene en cuenta el costo localizado en las actividades de diseño, aprovisionamiento, producción, fabricación, distribución y la logística de servicio del producto (Kirli & Gümüs, 2011; Shank & Govindarajan, 1993).

3.7. Costeo por objetivos (TC, Target Costing

Con el incremento de los competidores en un mercado mundial, las compañías han optado por buscar que sus productos tengan el mayor valor posible al menor costo. El costo objetivo (TC) es el proceso que permite alcanzar el precio que el mercado puede soportar. El TC reduce el costo de los nuevos productos para alcanzar el nivel requerido de ganancia, satisfacción, calidad, tiempo de entrega, desarrollo del producto a tiempo (Lin, 2009).

El TC es un modelo de reducción del costo y un sistema de control usados para disminuir el costo del producto durante las etapas tempranas de su ciclo de vida. El método difiere de los métodos tradicionales de costeo, ya que ayuda a fijar el precio de venta y permite controlar el costo a tiempo en varias eslabones de la cadena. El TC planifica de manera proactiva el costo y lo reduce al gestionar desde las primeras etapas de diseño y desarrollo (Institute of Management Accountants, 1994)

En la gráfica 5 se presenta el desarrollo cronológico de la metodología TC. Robin Cooper y Regine Slagmulder (1997) definieron el TC como una técnica de gestionar futuras ganancias en la organización, que empieza con el precio objetivo, el cual es determinado por investigaciones de mercado u observaciones: el beneficio deseado será entonces la resta del precio objetivo menos el costo objetivo (Filomena, Neto & Duffey, 2009; Sharaf-Addin, Omar & Sulaiman, 2014). El TC emerge en Japón como una técnica de gestión de los contadores para tomar mejores decisiones durante los procesos de planeación y desarrollo de un producto, y estimular a los empleados a proponer estrategias (Filomena, Neto & Duffey, 2009; Monden & Hamada, 1991).

El proceso de TC está compuesto de un número de actividades y decisiones que comienza con el diseño del producto, la definición de características, calidades y el precio ideal. El primer paso debe incluir la identificación de las ventajas competitivas, la definición de los segmentos objetivos, las simulaciones de mercado y el posicionamiento del nuevo producto en el mercado (Kocakülah & Austill, 2006; Sani & Allahverdizadeh, 2012). El segundo paso en el proceso es la determinación de los deseos de beneficio o ganancia marginal; debe ser razonable y suficiente para realizar investigación y desarrollo del producto. A partir del pronóstico de la demanda y el presupuesto, se calcula el costo objetivo por unidad de producto desarrollado (Filomena, Neto & Duffey, 2009; Sani & Allahverdizadeh, 2012).

El cálculo del precio y el coste permitido del producto es el tercer paso. Es la diferencia entre el precio objetivo y la ganancia marginal y/u objetivo. En este paso, se debe considerar lo concerniente al diseño y especificaciones del producto, realizar un sondeo del actual costo del producto apoyado en el costeo por actividades (ABC) (Sani & Allahverdizadeh, 2012).

En el cuarto paso se determinan la naturaleza y la cantidad de producto manufacturado y sus costos de comercialización; este paso termina cuando la empresa encuentra la forma de satisfacer las necesidades de los clientes o cuando decide retirar el producto del mercado. Finalmente, el sistema debe ser implementado, evaluado y vigilado (Kocakülâh & Austill, 2006; Sani & Allahverdizadeh, 2012 ). En la tabla 4 aparecen algunas aplicaciones de esta metodología.

3.8. Costeo Kaizen (KC, Kaizen Costing)

La herramienta de ingeniería de valor ha sido usada en la contabilidad por los japoneses en paralelo con TC. Mientras el TC está enfocado en el diseño del producto, el costeo Kaizen (KC, Kaizen cost) se dirige a la fase de producción. El TC origina en la etapa de diseño una meta a cumplir por ingenieros y equipos de producción de la empresa y se convierte en un problema de la filosofía de manufactura esbelta o Kaizen (Amirkulova, 2011). Por su parte, el KC, denominado también costeo esbelto, es un sistema de apoyo para la reducción de costos en la fase de manufactura con una actividad de mejoramiento continuo (Monden & Hamada, 1991). El KC se convierte en una cultura organizacional de aprendizaje colaborativo entre todos los niveles de la compañía, en especial aquellos que intervienen en los procesos de manufactura (Sani & Allahverdizadeh, 2012).

KC es una herramienta de reducción de costo, poco a poco, e innova en cada una de las etapas propuestas en el TC, lo que hace que el KC y el TC sean inseparables (Feil, Yook & Kim, 2004). El KC es un instrumento para cumplir metas de ganancias a corto plazo, mientras el proceso de TC se centra en metas a largo plazo, ambos manejan un enfoque de control (Feil, Yook & Kim, 2004).

El método de mejoramiento del KC clasifica las actividades del proceso en dos tipos. El primer grupo de actividades de rendimiento real, cuando la diferencia entre el costo real y objetivo es alta en los productos de manufactura. El segundo grupo de actividades son para disminuir la diferencia entre el costo objetivo y el costo estimado de producción (Monden & Hamada, 1991).

3.9. Supply Chain Operations Reference (SCOR)

El SCOR, que se define como un modelo operacional para la CS, se considera un estándar enfocado en la administración de la CS y sirve como instrumento de diagnóstico, que integra principios de reingeniería, benchmarking y elementos de medición del desempeño de los procesos de la cadena.

El modelo SCOR (Supply Chain Operations Reference, modelo de referencia de operaciones de la cadena de suministro), desarrollado en 1996 por el Consejo de la CS o Supply-Chain Council (SCC), es una herramienta de gestión estratégica para tener una visión global de toda la CS. El SCOR especifica cada uno de los procesos y elementos; analiza, mide y establece objetivos de rendimiento; determina oportunidades de mejora; identifica las mejores prácticas y prioriza proyectos de mejoramiento para garantizar el cumplimiento de servicio de la red de distribución (Frazelle, 2002).

El modelo SCOR proporciona un marco único que une los procesos de negocio, los indicadores de gestión, las mejores prácticas y las tecnologías en una estructura unificada para apoyar la comunicación entre los socios de la CS, mejora las relaciones entre actividades y la eficacia de la gestión de la CS (GCS); además, permite a las organizaciones diseñar e implementar planes de mejoramiento en el corto, mediano y largo plazo. El modelo abarca las interacciones con los clientes, las transacciones físicas de materiales y todas las interacciones con el mercado (Calderón-Lama & Lario-Esteban, 2005).

El modelo SCOR es una alternativa para conceptualizar, evaluar, balancear y mejorar sistemas logísticos, que proporciona indicadores claves de rendimiento (KPI, key performance indicators), en cinco atributos de rendimiento: fiabilidad en cumplimiento (Reliability), velocidad de atención (Responsiveness), flexibilidad (Agility), costos (Costs) y gestión de activos (Assets Management) (Salazar-Sanabria & López-Bello, 2009).

Aunque la clasificación de los costos no es la misma, ni las métricas iguales en cada nivel, la idea de SCOR es incluir varios niveles de agregación. Los costos en el modelo se van acumulando de proceso en proceso, a medida que se va agregando valor al producto. Clasifica los costos en manufactura, transporte, inventario, transacción, capital y de los enlaces en la cadena (Parra-Ortega, 2010).

4. Resultados y discusión

A continuación, la tabla 5 muestra la relación de 50 artículos de los 135 utilizados en esta revisión (gráfica 2), solo estos 50 artículos relacionan las metodologías actuales de manejo de costos, costos logísticos en CS y la relación con el desempeño de la cadena, en concordancia con la perspectiva de análisis establecida en este artículo.

Las metodologías actuales para la medición del costo en CS se utilizan de manera aislada, es decir, se adopta una filosofía de manejo del costo total de la cadena. En algunos casos, se podrían combinar varias metodologías para mejorar los resultados, el costeo por actividades se podría integrar fácilmente el AV, el TC o el TCO como lo hacen diferentes autores y se muestra en la gráfica 6. Presenta la frecuencia de utilización de las diferentes metodologías. La de mayor frecuencia de uso en las CS es el costeo basado en actividades (36%), seguido de las metodologías propias de diferentes autores (28%), luego las metodologías de AV (11%), TCO (8%), TC, SCOR, SCC con un 6%, y el método tradicional de costeo en último lugar en aplicaciones en costeo logístico.

A partir de los datos anteriores, se evaluó si las metodologías que contemplaban la totalidad de la cadena o algunos eslabones de la cadena gráfica 7. Muestra la frecuencia con que se utilizan las metodologías, la totalidad de la cadena es el tópico más recurrente para aplicar y analizar los costos logísticos y su relación con el desempeño (48%), seguido de la empresa para mejorar la eficiencia (32%), metodologías como la utilizada por el AV se enfoca en el cliente final (6%), en los demás eslabones las metodologías se aplican en 4%.

La mayor parte de los autores utilizan metodologías para costear logística en la cadena e incluyen medidas de desempeño de la CS. La gráfica 8 presenta algunas de las medidas, la eficiencia de la CS con 58% es la más empleada para la logística, la efectividad (40%), flexibilidad (22%), rentabilidad (16%), confiabilidad (4%).

Frente a la medición del desempeño logístico con base en el costo logístico total, la gráfica 9 muestra la cantidad de publicaciones que utilizan en la metodología los costos clasificados en medios y modos.

Los valores de la gráfica 9 representan las veces que estos costos fueron incluidos en cualquier metodología expuesta. 38 de las 50 publicaciones incluyeron costo de transporte (76%); 35, el costo de inventario (70%); 30, el costo de almacenamiento o gestión de almacén (60%); 26, el costo de aprovisionamiento (52%); 23 incluyeron el costo de distribuir (46%); 13, el costo de embalaje (26%) y 7 artículos involucraron el costo de la información (14%).

A pesar de que las metodologías estudiadas tienen en cuenta los costos de la CS completa, muy pocas están destinadas a costear únicamente el área logística considerando los cinco procesos principales, lo cual resalta la necesidad de encontrar una metodología que esté enfocada en identificar y medir el costo total de la logística.

Después de haber abordado las metodologías más relevantes para el costeo en CS, la tabla 6 presenta los costos que los autores han referido de cada una, con el fin de darle al lector una visión comparativa de cada metodología al enfrentarse a un problema de costeo.

La tabla 7 compara las diferentes perspectivas de los autores, frente a los procesos. Esto se presenta dado que es posible que cada metodología, además de clasificar las categorías de costo de manera diferente, también analice los procesos desarrollados en la empresa, a través de una clasificación específica de procesos.

La tabla 8, a manera de síntesis, muestra las diferencias entre las metodologías analizadas previamente, en la cual se incluyen la forma de analizar los costos, el objetivo, los inductores, la filosofía de costeo y la naturaleza de la información.

Los costos logísticos en la CS no son un concepto nuevo en la literatura, su evolución ha sido constante y paulatina con el paso del tiempo, impulsado por la competitividad como directriz y guía para el éxito de los negocios. Los costos logísticos y su relación con el desempeño de la CS han sido ampliamente estudiados; no obstante, falta concretar una metodología que pueda determinar claramente cómo costear la logística de las empresas únicamente.

La metodología de costeo por actividades parece la más adecuada para obtener una aproximación al costo logístico total; sin embargo, esta revisión ha determinado que muy pocos autores han destinado su trabajo a la aplicación de una o más metodologías para el costo de los procesos logísticos. En su mayoría, las publicaciones han optado por costeo por actividades, aunque el análisis de cadena de valor está en auge, en concordancia con la atención de los actores en la creación de ventajas competitivas y la opinión del cliente para el ajuste de sus precios, siempre manteniendo la premisa de entregar productos de calidad a un costo menor.

Se ha presentado un marco de análisis de las metodologías de costeo para la CS, a partir de la cual se ha propuesto una taxonomía sobre medidas de desempeño para la cadena y la logística de la cadena, en cada eslabón o en la empresa.

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