Consideraciones conceptuales

Antes de abordar el alcance de los principios en la legislación tributaria, es necesario definir algunos conceptos que serán utilizados a lo largo del documento, brindando así, algunas nociones que, si bien no buscan ser definitivas, tratan de contextualizar al lector sobre el que se basa el presente estudio, dejando sentadas desde un inicio las interpretaciones que los autores tienen de ciertos elementos determinantes que el trabajo busca revisar.

La noción jurídica de principio

Los principios en la teoría jurídica han sido abordados desde distintas orillas, en este orden de ideas, para una parte de la doctrina los principios son normas producidas en el marco del proceso legislativo, sin embargo, del otro lado, los principios están relacionados con aquellos valores y propósitos socialmente aceptados.

Para ^{Restrepo (2007)}, investigador defensor de la segunda acepción del concepto de principio y plantea que dicho concepto hace referencia a la preexistencia de un valor fundamental y social, cuya aprehensión por la comunidad esta generada básicamente por la convicción de obligatoriedad coercible de ese mismo valor. La definición que plantea este autor tiene un origen social muy arraigado, en el sentido de que son los valores sociales los que toman la forma de principios y una vez establecidos en las normas deben ser observa dos en toda actuación.

Entre los autores con mayores aportes al concepto de principio en la teoría jurídica se encuentra ^{Alexy (1993)}, para este autor las reglas y los principios son normas esencialmente distintas que se diferencian en que los primeros son mandatos de optimización en el sentido en que ordenan que algo se realice en la mayor medida posible, teniendo en cuenta las reali dades jurídicas y materiales, mientras que las reglas son un tipo de normas que únicamente pueden ser o no acatadas, y para las cuales se desprende una consecuencia jurídica.

De acuerdo con ^{Medellin (2020)} los principios tienen una finalidad política y social que busca la garantía de los derechos fundamentales y a su expansión y consolidación, de ahí que se hable de la interpretatio iuris. En este sentido, el derecho tiene una función que va más allá de permitir o prohibir comportamientos y su alcance termina siendo también de tipo social y en estos términos también político, de ahí que existan visiones que priman sobre otras en términos constitucionales, como ocurre con la naturaleza social del Estado de derecho, donde la equidad e igualdad tienen un rol preponderante sobre lo que podría ser un estado liberal.

Por último, la jurisprudencia constitucional también ha aportado algunas definiciones del concepto de principio. Al respecto en ^{Sentencia T-406 de 1992}, la Corte Constitucional, estableció un criterio diferenciador entre los principios y valores constitucionales, dicho criterio se basa principalmente en que los principios esencialmente disponen prescripciones jurídicas generales que implican una delimitación política y axiológica, lo que limita al operador jurídico a la hora de interpretar una norma y en consecuencia su aplicación es inmediata, mientras que en el caso de los valores esto no ocurre al ser un propósito general que debe observarse desde un margen más general.

El Concepto de Justicia

La justicia como valor ha tenido un desarrollo desde distintas orillas del pensamiento jurídico y económico, en la teoría jurídica podríamos abordarlo como un parámetro en la resolución de los conflictos, mientras que en economía se trata de un criterio en la distribución de los recursos escasos. En materia jurídica los desarrollos teóricos de Ronald Dworkin han sido muy útiles para solucionar los conflictos de tipo jurídico que se presentan, al respecto ^{Squella (2010)} hace una síntesis de las teorías de la justicia que clasifica el autor, así: i) teorías teleológicas; bajo estas teorías la justicia se fundamenta en objetivos o propósitos alcanzables mediante políticas y decisiones desde el Estado, ii) teorías deontológicas; el concepto de justicia bajo este enfoque está basado en el actuar correcta o incorrectamente de los seres humanos, sin importar las consecuencias o resultados que se generen por actuar de una u otra manera, iii) teorías basadas en derechos, frente a este último enfoque la justicia se entiende en función de la garantía a los derechos fundamentales, que ningún Estado puede lesionar, ni siquiera en caso de que con su desconocimiento se generara un beneficio general.

De estas tres teorías de la justicia, Dworkin se inclina por la teoría que se basa en dere chos, principalmente en el derecho a recibir un igual tratamiento. Esta teoría sostiene que todas las personas tienen derecho a que se tenga por ellas una igual consideración y acceso en igualdad de condiciones a las oportunidades y por ende a la distribución de los bienes que provee el Estado, en el fondo lo que se busca es que existan capacidades en todos los ciudadanos que les permitan acceder a sus derechos sin ninguna discriminación.

Otro de los teóricos con mayor relevancia en la discusión sobre lo que significada justi cia es el filósofo ^{John Rawls (1971)}, para explicar el concepto de justicia se propone el ejerci cio del velo de la ignorancia. El ejercicio plantea un escenario hipotético en donde un grupo de personas deben decidir y tomar posturas desconociendo su lugar en la estructura de la sociedad, ni sus intereses personales o condiciones familiares, al tomar esta decisión sin conocer de antemano esta información el conjunto de las personas involucradas optarán por seleccionar los principios básicos que permitan un orden social, en tal sentido, el autor propone que estos mandatos originarios deberían ser la libertad, la igualdad y el principio de la diferencia.

Resulta muy valioso el aporte realizado por Rawls, ya que nos ubica en una órbita en donde todos parten del mismo punto, que en este caso es la ignorancia absoluta sobre sus condiciones, y al estar despojados de dicha información, lo están también de sus sesgos, lo que a fin de cuentas permite que, al elegir los valores y principios, las personas puedan elegir los que en razón a su consideración pueden ser más justos y convenientes para todos.

El Concepto de Tributación

Para los autores ^{Zuzunaga & León (2008)}, utilizan la expresión de obligación ex lege para referirse al tributo, dicha obligación implica comúnmente una prestación en dinero que se exige por parte del Estado en uso del ius imperium, adicionalmente, se trata de una prestación que tiene en cuenta la capacidad de contribuir por cada uno de los sujetos pasivos del tributo y está destinada al cumplimiento de los fines del Estado, lo que la diferencia de las sanciones por la comisión de actos ilícitos.

Al respecto la ^{Corte Constitucional en Sentencia C-134 de 2009}, definió los tributos como las prestaciones pecuniarias establecidas por la autoridad estatal, haciendo uso de su poder de imperio, para el cumplimiento de los fines del Estado mismo. La Corte señala que los tributos se clasifican en impuestos, contribuciones y tasas, dicha clasificación se da en función de la intensidad en el poder de coacción y en el deber de contribución.

El principio de legalidad y la reserva de ley

En materia tributaria la legalidad y reserva de ley han sidas explicadas por la Corte Constitucional en ^{Sentencia C-987 de 1999}, partiendo de tres dimensiones, i) Representación popular en materia tributaria, bajo esta premisa no es posible crear un nuevo impuesto sin que exista representación de los eventuales contribuyentes ii) predeterminación de los tributos, lo anterior implica que cualquier tributo deberá estar previamente determinado en la ley en cuanto a sus elementos esenciales, como el hecho generador, el sujeto activo y pasivo del impuesto, la base gravable y la tarifa impositiva, iii) atribución legal para el desarrollo impositivo por parte de Entidades Territoriales, la Corte señala que las entidades territoriales están autorizadas para establecer tributos y contribuciones, siempre y cuando dicha atribución tenga un desarrollo legal previamente establecido.

El anterior principio determina una rigurosa limitación en materia tributaria, ya que enmarca como deben establecerse las obligaciones impositivas que recaen sobre los ciudadanos, en tal sentido, las autoridades administrativas se ven atadas a las normas proferidas por el legislador y no pueden extralimitarse en las competencias que les han otorgado en esta materia, toda vez que si esto ocurre los ciudadanos podrán demandar aquellas normas para que se declare su inexequibilidad o ilegalidad según el caso.

En relación con la reserva de ley en materia tributaria, tiene que ver con una institución jurídica histórica que se ha venido desarrollando en la mayoría de constituciones de los países de tradición republicana que implica que las obligaciones tributarias solamente pueden surgir si cumplen con el procedimiento legislativo adelantado por el Congreso de la República, institución que es la única facultada para crear impuestos, eliminando de tajo la posibilidad de que una autoridad administrativa pueda crear tributos de manera autorita ria y sin una previa deliberación, de igual manera se limita la facultad de los concejos y las asambleas departamentales para crear por sí mismos nuevos tributos.

De acuerdo a ^{Romero (2013)}, se atribuyen cuatro características al principio de reserva de ley, en primer lugar está la exigencia del consentimiento de los impuestos por parte de los futuros contribuyentes, premisa que se resume en la expresión “nullum tributum sine lege” o “no taxation without representation”, esta primera característica implica que no es dable im poner un tributo sin que este haya pasado por el trámite legislativo ante los representantes políticos de los ciudadanos. En segundo lugar, el principio de la reserva de ley preserva la ga rantía individual relacionada con la garantía a la propiedad privada misma, y a la limitación de los poderes del soberano en sus pretensiones arbitrarias a la hora de recaudar. En tercer lugar, el principio busca preservar la unidad del ordenamiento jurídico y la igualdad en el tratamiento a los contribuyentes, por último, el principio busca garantizar la existencia de seguridad jurídica para los contribuyentes.

La Corte Constitucional también se ha encargado de delinear el alcance de este principio, al respecto en ^{Sentencia C-227 de 2002}, precisó que el principio de legalidad está es trechamente relacionado con el mandato según el cual “no hay tributo sin representación”, en aquella oportunidad la Corte señaló que el principio comprendía también a la representación asumida por las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, sin embargo, esta facultad se encuentra limitada al principio de legalidad del tributo y en consecuencia las autoridades del orden territorial únicamente pueden determinar los elementos esenciales del tributo, siempre y cuando se les haya asignado dicha competencia por ley.

El principio de igualdad

El principio de igualdad ha tenido una gran relevancia en materia de control constitucional frente a iniciativas legislativas en materia tributaria, este mandato tiene diversas connotaciones y puede asimilarse como una igualdad formal y también como igualdad material ante la ley. La visión formal de la igualdad implica en tratamiento homogéneo que en principio no guarda ningún tipo de consideración hacia ninguna persona y en consecuencia proyecta sus efectos a todos los receptores de la misma por igual, “ante la ley todos somos iguales”, es por lo tanto el mandato que se promueve desde esta visión de la igualdad formal. Por otra parte, la igualdad implica una revisión de las condiciones en que cada persona se encuentra antes de aplicar el mandato legal, entendiendo las dificultades que trae consigo una aplicación de la ley sin contemplaciones y asimilando las diferencias que existen entre personas con una capacidad de tributación que dista mucho de ser homogénea.

Para entender mejor la diferencia entre la igualdad formal y material basta con un ejemplo de tributación, supongamos que el impuesto fuese recaudado a todas las perso nas jurídicas con un criterio de igualdad formal, en otras palabras, una tarifa idéntica para todas las personas jurídicas sin tener en cuenta criterios tan importantes como el tamaño empresarial, la capacidad financiera o la generación de ingresos. Bajo el criterio de igualdad formal el anterior ejemplo sería una situación aceptable, ya que todas las empresas estarían tributando bajo la misma regla, sin distingo de ninguna clase, dado que se estaría aplicando una norma de obligatorio cumplimiento que tiene una disposición uniforme sobre todas las personas jurídicas. Ahora bien, desde una óptica de igualdad material, no es posible obviar que un tributo se aplique de igual forma a personas jurídicas desiguales, lo que en principio requiere reconsiderarse para que los efectos del mismo no tengan unas consecuencias noci vas para las empresas más pequeñas.

Los tratamientos jurídicos diferenciados no son del todo aceptables, pero esto en principio se debe a que las reglas para incluir beneficios se han utilizado de forma poco técnica y favoreciendo intereses económicos y políticos, la Corte Constitucional, ha tenido la oportunidad de abordar este tipo de asuntos en varias ocasiones y ha defendido la igualdad material y los tratamientos tributarios especiales siempre que estos se justifiquen en un fin constitucionalmente valido.

Sobre este punto resulta ilustrativo el tratamiento jurídico que le dio la Corte Constitucional a la demanda de inconstitucionalidad presentada en el año 2017, en contra de algunas disposiciones de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se buscaba adoptar una reforma tributaria estructural.

En esta ocasión el demandante alegaba que la norma lesionaba los principios de equidad, progresividad e igualdad que deben irradiar el ordenamiento tributario, toda vez que al reformar el Impuesto al Valor Agregado IVA, se estarían gravando algunos bienes considerados como de primera necesidad para las mujeres, lo que resultaba en una discrimina ción para este grupo poblacional concreto y una vulneración de los artículos 13 y 43 de la Constitución Política de Colombia y de los principios de equidad y progresividad tributaria.

Los cargos sustentados en la demanda de inconstitucionalidad consistieron en lo siguiente: i) el primero señalaba que el IVA por su naturaleza de impuesto indirecto, no se capta de acuerdo a la capacidad económica de los sujetos pasivos, ya que recae directamen te en el consumo de bienes y servicios, lo que deriva en un efecto mayor para las perso nas que no cuentan con capacidad de pago, ya que porcentualmente destinan una mayor cantidad de su ingreso a la compra de dichos bienes y ii) el segundo cargo, se sustentó en que los tampones, protectores y toallas higiénicas, no contaban con bienes sustitutos en el mercado, situación que impedía remplazarlos, lo que podría considerarse como una acción discriminatoria, ya que solo serían las mujeres quienes en últimas deberían asumir el efecto que el impuesto traería en el mercado.

La decisión adoptada por la Corte Constitucional en ^{Sentencia C-117 de 2018}, identificó cuatro situaciones que suponían barreras adicionales de las mujeres a la hora de adquirir los bienes básicos que se pretendían gravar con el impuesto, al respecto se identificaron las siguientes: i) desigualdad a la hora de acceder a un empleo, ii) desigualdad en cuanto a sa larios en relación con los hombres, iii) desigualdades en relación con los gastos de consumo y iv) desigualdad en relación con la titularidad de la propiedad.

Finalmente, la Corte declaró la inexequibilidad de la norma bajo el entendido de que la imposición del tributo aun cuando la tarifa aplicable era baja en relación con otros tipos de bienes en el mercado, no contaba con una justificación suficiente. Otro de los motivos enunciados por la Corte, estuvo centrado en la ausencia de políticas públicas dirigidas a equili brar las cargas entre mujeres y hombres, teniendo claro que existen brechas que ponen en una clara desventaja a las mujeres en distintos ámbitos sociales y económicos.

El principio de progresividad

La progresividad en materia tributaria puede ser abordada desde dos distintas posturas, la primera limita este principio únicamente a la definición de los elementos del tributo y la otra tiene que ver con la aplicación del principio a todo el sistema tributario, esta última está más acorde con el artículo 363 de la Constitución Política de 1991. La progresividad en materia de tributos busca consultar la capacidad económica de las personas, con el din de que quienes cuentan con más recursos aporten en mayor medida con los gastos del Estado y quienes no tengan la misma capacidad lo hagan en una menor proporción. En la misma línea de lo anterior:

La progresividad se trata del reparto de la carga tributaria entre los diferentes obliga dos a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen, siendo neutro el sistema tributario que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva, progresivo el que reduce dichas diferencias y regre sivo el sistema que las aumenta. ^{(Consejo de Estado en Sentencia con radicado 2012 00155, 2014, p.28)}

Es importante tener en cuenta que el principio de progresividad no está limitado única mente al recaudo tributario, sino que tiene un alcance mucho más amplio e involucra tam bién el gasto público, que también debe ser progresivo y destinarse de manera focalizada a quienes tienen menores ingresos.

Sobre este punto la Corte Constitucional en la ^{Sentencia C- 419 de 1995}, sostuvo que los sistemas tributarios al tener en cuenta el principio de progresividad están aplicando la equidad vertical, ya que en la práctica le dan un tratamiento diferenciado a personas que se encuentran en diferencia de condiciones, de tal modo que, entre mayor capacidad, mayor será el aporte vía tributos y viceversa.

Como ejemplo en la aplicación del principio tenemos la composición del impuesto al patrimonio creado en la ley 1943 de 2018. El referido impuesto estableció como hecho generador la posesión al primero de enero de 2019, de un patrimonio líquido igual o superior a $5.000.000.000, esto implica que la intención del tributo es gravar los altos patrimonios de perdonas naturales y jurídicas que tienen una robusta capacidad de pago.

Ahora bien, la tarifa del impuesto es de un 1% sobre la base gravable, que como se mencionó anteriormente es el patrimonio bruto poseído al 01 de enero de 2019, lo que implica que a mayor patrimonio bruto el aporte que se deberá hacer a las arcas públicas será más significativo, que es justamente lo que se busca al aplicar la progresividad en el sistema tributario.

Principio de equidad

Al definir el principio de equidad en materia tributaria se presenta una dificultad conceptual, ya que contiene elementos de otros principios como el de progresividad e igualdad y puede dar lugar a confusiones desde el plano teórico, sin embargo, su alcance es distinto a los demás y sobre el mismo se presentan elementos diferenciadores que pueden aportar a su distinción y mejor entendimiento.

Inicialmente, es necesario resaltar que este mandato está contenido por disposición constitucional como un principio fundante del sistema tributario, de acuerdo con el artículo 363¹ constitucional. En este sentido, es evidente que la equidad en materia tributaria guarda una estrecha relación con la capacidad económica de quienes tienen la obligación de tribu tar y esto en términos sencillos quiere decir que todo tributo debe dar un trato diferente a las personas según su capacidad económica, exigiendo más de quienes más tienen y menos de quienes tienen una capacidad económica limitada.

Para ilustrar mejor el alcance que constitucionalmente se le ha dado al principio de equi dad en materia tributaria, resulta útil referirnos a la norma establecida por el Magistrado Ponente Manuel José Cepeda, en donde se aborda el principio de equidad, en los siguientes términos:

Hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad -en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tribu tario y los beneficios que éste genera- una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de pon deración, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modi fica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás. ^{(Sentencia C-776, 2003, p.5)}

De acuerdo con la explicación anterior, la equidad tributaria busca que los efectos de un determinado impuesto sean valorados en razón a las consecuencias que se generan de acuerdo con la posición social y económica, para ilustrar este principio basta con referirnos al trato diferenciado que tienen ciertos productos incluidos en la canasta básica familiar en relación con el Impuesto al Valor Agregado IVA. La exclusión de estos productos tiene como finalidad alivianar las cargas de las personas con menor capacidad de pago, ya que es en estos casos en donde la canasta básica tiene un peso mayor en las finanzas del hogar, so bre este aspecto la Corte Constitucional en ^{Sentencia C-776 de 2003}, señaló que el principio de equidad supone que deben gravarse de conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, aquellos bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad económica para soportar dicho impuesto.

Principio de no retroactividad

La no retroactividad en materia tributaria proscribe la determinación de impuestos que graven actividades o hechos ya materializados, es decir que no le es dable al legislador sorprender a las personas naturales o jurídicas con unas normas tributarias que establezcan obligaciones tributarias hacia atrás, al respecto la Constitución Política de 1991, estableció que todas las normas tributarias que las que se contemple como base gravable el resultado de hechos ocurridos durante un determinado periodo de tiempo, no podrán ser aplicadas sino a partir del periodo que inicie luego de la entrada en vigencia de la respectiva norma.

Frente a la no retroactividad en materia tributaria el ^{Consejo de Estado en Sentencia con radicado 2012-00428 de 2019}, aclaró que de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 338 y 363 de la Constitución, las normas que determinan nuevas obligaciones tributarias no podrán ser aplicadas sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia respectiva de la ley, ordenanza o acuerdo, ya que la ley tributaria debe ser preexistente al hecho imponible.

Sin embargo, en la constitución nada se dice sobre la posibilidad de dar aplicación a las normas tributarias favorables al sujeto pasivo de manera retroactiva, tal como ocurre en otras ramas del derecho en aplicación del principio de favorabilidad, en dicha hipótesis una persona podría acogerse a un régimen posterior que le sea más favorable. En este mismo sentido, nada se aclara con respecto a si la no retroactividad aplica para los impuestos de periodo respecto de los hechos jurídicos y económicos producidos en períodos vencidos o en curso.

Principio de eficiencia

La eficiencia en tributación tiene que ver con un aspecto operativo de la forma en que se van a captar los recursos y en el costo de oportunidad que este tipo de actividades tiene para el Estado, en tal sentido podríamos dividir este mandato en dos, en primer lugar la eficiencia plantea que el Estado debe buscar la forma más ágil y menos costosa de cobrar los tributos, de tal manera que la relación entre el gasto generado por el cobro y los tributos a recaudar sea inversamente proporcional, ya que no sería viable que los costos de captar los tributos fuesen mayores que los recursos a recaudar.

Por otra parte, la eficiencia busca que el impacto del tributo no distorsione la economía o de hacerlo esta distorsión sea en la menor medida posible, ya que si el impuesto es de masiado intrusivo puede desincentivar la actividad económica que pretende gravar hasta desmontarla. El mandato de eficiencia permite que antes de establecer un nuevo tributo se revise el costo económico que este genera, con el fin de que el tributo no sea más gravoso para el sujeto pasivo del impuesto que las utilidades que se derivan para el sujeto activo.

Sobre este principio la Corte Constitucional al revisar el Impuesto al Valor Agregado frente a la eficiencia tributaria, señaló lo siguiente:

Respecto de la eficiencia del sistema tributario, la Corte ha ejercido su facultad de con trolar la constitucionalidad de las normas impositivas puestas bajo su conocimiento, principalmente, con base (i) en la ponderación de los fines que éstas persiguen y de los medios de los que se valen para tal efecto, a la luz de los parámetros constitucio nales; y (ii) en el análisis de las implicaciones que tiene para el sistema tributario la adopción de medidas que, si bien pueden favorecer el principio de la eficiencia en el corto plazo, generan consecuencias negativas para la realización de dicho principio tributario en el largo plazo.

En cuanto a la ponderación, de acuerdo con los parámetros constitucionales, de los fines perseguidos por las normas tributarias y de los medios que éstas contemplan, la Corte ha señalado, por ejemplo, que el legislador puede asignar obligaciones a los responsables del IVA en aras de facilitar su recaudo. En efecto, “la Ley, por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, [puede autorizar a] la Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas condiciones, a colaborar en la fun ción del recaudo. Al hacerlo, la Ley está simplemente desarrollando la norma cons titucional que establece el deber de solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria.

En el mismo sentido, esta Corporación ha reconocido que al sujeto pasivo del IVA se le pueden imponer cargas razonables adicionales al mero pago del impuesto, orien tadas a facilitar el recaudo o el control sobre el recaudo de dicha carga impositiva. ^{(Sentencia C-776, 2003, p.7)}

De acuerdo con lo anterior, queda claro que en el proceso legislativo debe tenerse en cuenta el efecto económico de los tributos, facilitando el recaudo y agilizando los procedimientos para que el sujeto pasivo del impuesto no tenga mayores traumatismos a la hora de aportar los recursos que le son exigidos mediante las obligaciones tributarias.

El concepto de Justicia tributaria

Hasta este punto se han abordado algunos principios que irradian la actividad tributaria del Estado y que han sido desarrollados teóricamente en la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, para seguir con el orden planteado al inicio del documento se revisará el concepto de justicia tributaria, para entender el alcance del mismo y su influencia en el sistema impositivo actual.

La justicia tributaria como noción jurídica hace parte esencial del Estado Social de Derecho e implica que la contribución a las arcas públicas debe responder a un propósito social en donde se tengan en cuenta las distintas condiciones de las personas, sobre este aspecto, la Corte Constitucional señaló lo siguiente:

Los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en la Constitución como son la protección de los derechos fundamen tales al trabajo, y a la familia, protección a la libertad personal que implica el recono cimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con los principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales sino moderadores de ellas. ^{(Sentencia 1060 A, 2001, p.15)}

Al ser la justicia un concepto tan complejo de definir vale la pena adentrarnos en algu nas construcciones teóricas sobre el mismo, ^{Musgrave (1985)} plantea que para materializar la justicia se requiere que quienes se encuentran en una igual situación padezcan un sacri ficio igual a la hora de aportar a las arcas públicas. Sin embargo, este autor cuestiona que existan personas en igualdad de posición que están recibiendo un trato desigual por parte del sistema tributario, lo que lleva a una distorsión.

Para ^{Ríos, Sánchez, & Restrepo (2021)}, es importante plantear la noción de justicia bajo la discusión sobre la efectividad de la capacidad contributiva. De acuerdo con los autores es necesario volver al concepto de justicia aristotélica, es decir, a la visión de justicia conmuta tiva y justicia distributiva, entendida la primera como un punto medio existente en lo que se gana y se pierde, y la segunda como una situación de proporcionalidad, siendo injusto aquello que llega a ser desproporcionado.

Al respecto, ^{Bolaños, (2017)} citando a ^{Calvo (2012)} se cuestiona sobre ¿cuál es la natura leza y esencia del principio? Y por otra parte si ¿Es un concepto ético o no?, en su respuesta plantea que la naturaleza del principio de justicia tributaria solo se consigue con el discurrir de los demás principios tributarios a la hora de materializar su imposición y respecto de la ética plantea que se trata de una medida relativa que puede cambiar de acuerdo a la carga propia de la tributación y de la respuesta de los ciudadanos a la misma, ya que en cada uno prevalecerá una valoración distinta del tributo, lo cual tiene relación con su visión política sobre el rol del Estado en la economía.

Sumado a lo que plantea Bolaños, la valoración del tributo como justo o injusto, también dependerá de la visión que tenga el ciudadano sobre el rol del Estado en la economía, esta es una discusión aún vigente en donde se debate si el Estado o el mercado deben su plir ciertos bienes y servicios y en consecuencia si el Estado debe arrebatar vía impuestos la generación de riqueza por parte de los particulares, o si debe ser el mercado el llamado a remplazar el quehacer del Estado en algunos frentes como la educación, la salud o la propia justicia.

Sobre este punto ^{Fernández Amor J.A. & Masbernat P. (2013)} señalan que la justicia tri butaria se enmarca en cuatro principios, el primero tiene que ver con la generalidad, mandato que impone un trato homogéneo y no diferenciado, siempre y cuando no exista una justificación en el ordenamiento. El principio de capacidad económica que supone una revisión de la capacidad financiera de los contribuyentes a la hora de fijar los elementos del tributo. El principio de igualdad que supone revisar las distintas capacidades con las que cuentan los sujetos pasivos del tributo. El principio de progresividad que supone un tratamiento proporcionado entre las capacidades económicas y el monto a tributar. El principio de no confiscatoriedad que impone la obligación de no expoliar la riqueza generada y el principio de legalidad que como ya se presentó implica que toda iniciativa para crear un impuesto debe tramitarse por los medios institucionales desde el órgano legislativo.

Por su parte García (2011) presenta un análisis crítico de la reforma del sistema tributario alemán presentada por Paul Kirchhof, la autora cuestiona el interés por simplificar la estructura impositiva toda vez que, si bien este puede tener beneficios para algunos sectores económicos el mismo desconoce el principio de progresividad que debe observarse al formular cualquier tributo nuevo.

En este orden de ideas se plantea que los proyectos que buscan simplificar las normas en materia fiscal pueden generar efectos negativos desde una óptica de justicia tributaria, toda vez que los impuestos que tienen elementos fijos y que se aplican de manera idéntica a todos los sujetos pasivos sin tener en cuenta su capacidad de pago tienen un carácter regresivo, a la vez critica la idea de que la progresividad en la tributación per se resulta en un sistema más complejo desde el punto de vista de la eficiencia.

Así mismo, ^{García (2016)} advierte que toda discusión sobre el principio de justicia tri butaria debe darse teniendo de presente el principio de eficiencia y equidad, enten diendo que para que un tributo sea eficiente este no debe representar una carga exce siva para el contribuyente en el sentido de que no desincentive la creación de riqueza y desde el punto de vista de la equidad esta debe tener en cuenta valores éticos, mora les y culturales, partiendo de una visión de igualdad material en donde se trate igual a quienes están en igualdad de condiciones y de manera desigual a los desiguales.

Por último, ^{Bereijo (2016)} plantea que la justicia tributaria no debe limitarse a la pre misa según las cual la contribución de todos y de cada uno según su capacidad eco nómica, toda vez que el criterio de capacidad económica no está formulado como un principio dentro del orden constitucional, y debe ser tratado como un criterio ordenador, dentro del sistema de tributación, siendo el principio de progresividad e igualdad verdaderos mandatos que deben irradiar la producción de las normas en la materia.